IBPP1/443-1595/08/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług marketingowych. Zdarza się, że związku z tą działalnością dokonuje zakupów usług, które na fakturze są określane następująco: "Usługa turystyczna. Zakwaterowanie w hotelu... (nazwa)", bądź "Usługa turystyczna. Pobyt w hotelu (nazwa)". Nazwa usługi zawiera również imię i nazwisko pracownika oraz termin w jakim przebywał w hotelu. Zakupy tych usług dokumentowane są fakturami VAT marża, a wystawca podaje PKWiU 63.30.

Czasami część zakupionych usług dotyczy innych podmiotów i Wnioskodawca musi je refakturować.

Wnioskodawca od 1993 r. jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT. Nabywana usługa turystyczna w części, która następnie podlega "refakturowaniu" na inny podmiot nie jest związana z dokonywaniem innego rodzaju czynności (usługi lub dostawy towarów). Z podmiotem, na który Wnioskodawca refakturuje usługi turystyczne nie została zawarta jakakolwiek umowa, w której znajduje się zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu ("refakturowaniu") ww. czynności. Odsprzedaż ww. usług dokonywana jest po cenie zakupu. Stwierdzenie, iż część zakupionych przez Wnioskodawcę usług dotyczy innych podmiotów i Wnioskodawca musi je refakturować, odnosi się do unormowań podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku braku refaktury, wydatek dotyczący innego podmiotu nie może stanowić kosztów podatkowych nabywcy.

Zakup usług dotyczących innych podmiotów jest spowodowany tym, że Wnioskodawca działa w ramach dużej korporacji, w skład której wchodzi wiele firm. Zdarza się, że kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają faktury po zmianie miejsca pracy przez pracowników na poprzedniego pracodawcę. Przedmiotem zakupu i "odsprzedaży" jest usługa turystyczna i informacja PKWiU 63.30.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując refakturowania przedmiotowych usług Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury VAT marża, czy też może wystawić zwykłą fakturę licząc podatek rachunkiem "w stu" i zastosować stawkę właściwą dla usług hoteli, czyli 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, jest on uprawniony do wystawienia zwykłej faktury, ustalenia kwoty podatku rachunkiem "w stu" i zastosowania 7%-owej stawki VAT.

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marża została zdefiniowana jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z kolei przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie oraz ubezpieczenie.

W opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że organizuje imprezy turystyczne, gdyż nie nabywa od innych podmiotów usług, które miałyby się na nie składać, a w szczególności transportu, wyżywienia, zakwaterowania, ubezpieczenia. Dlatego też nie można uznać za zasadne wystawienie faktury VAT marża w celu obciążenia częścią kosztów innych podmiotów, których pracownicy przebywali w hotelach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż we wniosku z dnia 14 października 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów usług, które na fakturze są określane następująco: "Usługa turystyczna. Zakwaterowanie w hotelu... (nazwa)", bądź "Usługa turystyczna. Pobyt w hotelu (nazwa)". Nazwa usługi zawiera również imię i nazwisko pracownika oraz termin w jakim przebywał w hotelu. Zakupy tych usług dokumentowane są fakturami VAT marża, a wystawca podaje PKWiU 63.30.

Czasami część zakupionych usług dotyczy innych podmiotów i Wnioskodawca musi je refakturować.

W przypadku braku refaktury, wydatek dotyczący innego podmiotu nie może stanowić kosztów podatkowych nabywcy.

Z podmiotem, na który Wnioskodawca refakturuje usługi turystyczne nie została zawarta jakakolwiek umowa, w której znajduje się zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu ("refakturowaniu") ww. czynności.

Odsprzedaż ww. usług dokonywana jest po cenie zakupu.

Zakup usług dotyczących innych podmiotów jest spowodowany tym, że Wnioskodawca działa w ramach dużej korporacji, w skład której wchodzi wiele firm. Zdarza się, że kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają faktury po zmianie miejsca pracy przez pracowników na poprzedniego pracodawcę. Przedmiotem zakupu i "odsprzedaży" jest usługa turystyczna PKWiU 63.30.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości refakturowania części usług wyszczególnionych na fakturze, które dotyczą innego podmiotu, ponieważ z podmiotem, na który dokonywane jest refakturowanie, Wnioskodawcy nie łączy żadna umowa o odrębnym refakturowaniu. W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca działałby we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Podmiot refakturujący musi natomiast działać na rzecz osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał fakturę, w której wyszczególnione zostały m.in. koszty dotyczące pobytu w hotelu pracownika innej firmy, z którą Wnioskodawcę nie łączy żadna umowa o refakturowaniu. Skoro zatem otrzymana przez Wnioskodawcę faktura, częściowo dotyczy usług wyświadczonych przez wystawcę faktury na rzecz innego podmiotu, należy dokonać jej korekty. Prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej transakcji zobowiązuje bowiem do obciążenia faktycznego odbiorcy dostarczonych towarów lub wykonanych usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie faktur korygujących przez sprzedawcę określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798 z późn. zm.). Stosownie do zapisów § 17 ust. 1, fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do wystawienia zwykłej faktury, ustalenia kwoty podatku rachunkiem "w stu" i zastosowania 7%-owej stawki VAT należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie Sprzedawca winien bowiem dokonać korekty faktury, w której Wnioskodawca częściowo został obciążony kosztami usług, których nie jest odbiorcą ani beneficjentem. Jednocześnie sprzedawca usług powinien wystawić fakturę VAT dla właściwego podmiotu, który jest faktycznym nabywcą usług. Taki dopiero dokument (wystawiony zgodnie z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur) stanowić będzie dla nabywcy podstawę do ujęcia w prowadzonych ewidencjach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy ponadto zauważyć, że usługi turystyki podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.