IBPP1/443-1571/08/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 14 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia remontowanego budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2008 r., wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia remontowanego budynku. Wniosek ten został przekazany do tut. organu przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2008 r. do załatwienia zgodnie z właściwością.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca do 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych oraz wynajmu lokali. Od 2006 r. Spółka korzystała ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od kwietnia 2008 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2004 r. Spółka prowadzi inwestycję polegającą na rozbudowie i adaptacji budynku. Po zakończeniu prac budowlanych Spółka w tym budynku zamierzała świadczyć usługi medyczne (szpital) - usługi zwolnione z podatku VAT. W związku z tym nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycja. Obecnie spółka nie wykonuje czynności zwolnionych. Jednak nadal prowadzi inwestycję. Po zakończeniu prac budowlanych budynek zamierza wynająć. Świadczenie usług wynajmu będzie opodatkowane podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Spółka w styczniu 1999 r., utraciła zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W okresie od stycznia 1999 r. do stycznia 2006 r. Spółka składała deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług oraz od kwietnia 2008 r. do nadal.

Od lutego 2006 r. Spółka wybrała zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT i w styczniu 2006 r. złożyła druk VAT-R informując naczelnika o wyborze zwolnienia.

Na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku VAT w dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka utraciła zwolnienie i złożyła aktualizacje danych na druku VAT-R w dniu 28 kwietnia 2008 r.

W okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2007 r. Spółka wykonywała czynności opodatkowane - wynajem lokali użytkowych oraz czynności zwolnione - świadczyła usługi medyczne. Przeważającą działalnością stanowiły usługi medyczne.

Inwestycję rozpoczęto 24 marca 2004 r. tj. nabyto nieruchomość składającą się z działki zabudowanej budynkiem biurowym. Budynek ten został częściowo rozebrany i na jego fundamentach rozpoczęto budowę szpitala (PKOB 1264). Zakupiony ww. budynek biurowy przeznaczony był do częściowej rozbiórki i po uzyskaniu dokumentacji budowlanej rozpoczęto rozbudowę budynku dla celów prowadzenia szpitala.

Przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany do działalności Spółki.

Prace budowlane nie zostały zakończone i budynek nie został oddany do użytku.

Od stycznia 2008 r. przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali użytkowych. Spółka nie świadczy usług medycznych.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że w okresie 2004-2005 Spółka składała deklaracje VAT-7, gdyż była czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z tym zdaniem Spółki możliwe jest odliczenie podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, poprzez złożenie korekt deklaracji. W okresie od lutego 2006 do marca 2008 Spółka korzystała ze zwolnienia, a od kwietnia 2008 r. utraciła zwolnienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może odliczyć podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług za okres od 2004 r. do marca 2008 r. w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania remontowanego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie nastąpi poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od 2004-2005 (za okres, w którym Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) natomiast faktury otrzymane w 2006-2007 winny być wykazane w korekcie deklaracji za miesiąc kwiecień 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (czyli towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponoszone wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodu lub być związane z nabyciem środka trwałego, wyjątkiem od tej zasady są przypadki gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy również wskazać na przepisy regulujące kwestię obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", co wynika z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Ponadto w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1, co wynika z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od 2004. realizuje inwestycję budowlaną. Inwestycja polega na rozbudowie i adaptacji byłego budynku, biurowego. Pierwotnie po zakończeniu prac budowlanych Spółka w tym budynku zamierzała świadczyć usługi medyczne (szpital) czyli usługi zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż inwestycja miała służyć czynnościom zwolnionym, nie odliczał na bieżąco naliczonego podatku VAT dotyczącego towarów i usług nabywanych w związku z realizacją ww. inwestycji.

Jednakże w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca postanowił zmienić jej przeznaczenie ze związanej z działalnością zwolnioną na służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem lokali użytkowych). Od 2008 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje już czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego (w przedmiotowej sprawie brak takiego prawa do odliczenia) ma charakter prognozowany i planowany. To Wnioskodawca w związku z planowanymi w przyszłości działaniami mającymi zmierzać do wykorzystania inwestycji w celu wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT, słusznie zadecydował, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

W świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, gdyż nie miała ona być związana z działalnością opodatkowaną, a następnie w trakcie realizacji tej inwestycji postanowił, że jednak inwestycja, która powstanie i która nie została jeszcze zakończona, będzie związana z czynnościami opodatkowanymi - wynajem lokali użytkowych - to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Należy jednak podkreślić, że obok kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, bardzo istotną kwestią jest termin, w którym może to nastąpić, nie jest bowiem możliwe zrealizowanie tego prawa kiedykolwiek, lecz w terminach ściśle określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 17 (1) VI dyrektywy (odpowiednio art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r.) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje co do zasady wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez sprzedawcę. Zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia m.in. z sytuacją, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na odliczenie kwoty podatku naliczonego i powstaje konieczność dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku.

Jeżeli więc Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ww. przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie u Wnioskodawcy wystąpiły okresy rozliczeniowe, w których nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Mianowicie Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od stycznia 1999 r. do stycznia 2006 r., następnie od lutego 2006 r. do kwietnia 2008 r. Wnioskodawca korzystał z ww. zwolnienia, a w dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka ponownie stała się podatnikiem VAT czynnym, gdyż utraciła zwolnienie i złożyła aktualizację danych na druku VAT-R w dniu 28 kwietnia 2008 r.

Natomiast realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku została rozpoczęta od dnia 24 marca 2004 r. - w tym bowiem dniu nabyto nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym, który następnie częściowo został rozebrany i na jego fundamentach rozpoczęto budowę szpitala (PKOB 1264)). Zakupiony budynek biurowy przeznaczony był do częściowej rozbiórki i po uzyskaniu dokumentacji budowlanej rozpoczęto rozbudowę budynku dla celów prowadzenia szpitala.

Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany do działalności Spółki gdyż prace budowlane nie zostały jeszcze zakończone i budynek nie został oddany do użytku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że za poszczególne miesiące w okresie kiedy Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (tj. od marca 2004 r. do stycznia 2006 r.), i w których Wnioskodawca otrzymywał faktury potwierdzające fakt nabycia towarów i usług związanych realizacją inwestycji, może zrealizować swoje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT-7. Jeżeli bowiem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację inwestycji, będą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii natomiast możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w okresach kiedy Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku VAT tj. od lutego 2006 r. do marca 2008 r. należy zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Jednakże należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku, czy też jak określają to przepisy ustawy o VAT - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem jego neutralność dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jak już wskazano zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w okresie, kiedy podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dokonanych w okresie kiedy korzystał ze zwolnienia (tj. pomiędzy lutym 2006 r. a marcem 2008 r.), to aby z tego prawa skorzystać zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (aktualizacyjnego) VAT-R za ww. okres i złożenia odpowiednich deklaracji VAT-7.

Nie można jednak w tym miejscu pominąć faktu, że Wnioskodawca w tym czasie, jako podatnik VAT zwolniony dokonywał jednak czynności opodatkowanych podatkiem VAT, mianowicie były to usługi wynajmu lokali użytkowych, zatem jeśli za ten okres Wnioskodawca "wstecznie" uzyskałby status podatnika VAT-czynnego (poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R), chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowana inwestycją, to tym samym byłby zobowiązany do "wstecznego" opodatkowania świadczonych w tym okresie usług najmu i uwzględnienia tego faktu i podatku należnego w deklaracjach VAT-7 złożonych za te okresy.

Reasumując, w celu zrealizowania przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, która po zakończeniu będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej, Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekt deklaracji VAT za okresy, w których był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast realizacja ww. prawa w okresach, w których nie był on czynnym podatnikiem podatku VAT, może nastąpić w deklaracjach VAT złożonych dopiero po odpowiednim zaktualizowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, pamiętając jednocześnie o konsekwencjach w postaci konieczności opodatkowania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń) wykonywanych w okresie zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT dotyczących jednorazowego skorygowania deklaracji dla podatku VAT, bowiem inwestycja, o której mowa we wniosku jest nadal kontynuowana, nie oddano obiektu do użytku i jak zaznaczył Wnioskodawca przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany w działalności Spółki. Zatem przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika i zmiany prawa do odliczenia, a to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Należy również jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, może nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy o VAT do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy również zauważyć, że od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków 2, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.