IBPP1/443-1565/08/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana "X" przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 14 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek podzielonych z działek oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2008 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek podzielonych z działek oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1565/08/AL z dnia 24 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1992 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne położone w Y. o powierzchni 1,20 ha.

Następnie w 1996 r. nabył działkę Nr 401 położoną w Y. o powierzchni 0,57 ha, oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlano-rolna.

Natomiast w 1997 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 400 o powierzchni 0,28 ha oraz Nr 402 o powierzchni 0,83 ha położone w Y. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlano-rolne.

W 1998 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 174/11, Nr 174/13, Nr 174/18, Nr 174/32, Nr 174/33, Nr 174/5, Nr 174/6, Nr 174/7, Nr 174/29, Nr 174/30, Nr 174/31 o łącznej powierzchni 0,6 ha położone w Y. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 537 o powierzchni 1,82 ha oraz Nr 546 o powierzchni 0,19 ha położone w Y. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki rolne.

Wszystkie działki zostały nabyte w celu powiększenia posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i do dnia dzisiejszego wykorzystywane są wyłącznie w celach rolniczych.

Ponadto od roku 2002 Wnioskodawca jestem czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości.

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza te dochody jako dochody z odrębnego źródła (najem).

W 2008 r. Wnioskodawca planuje podział działek budowlano-rolnych oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 na mniejsze działki a następnie sprzedaż kilku z nich. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza iż: na działkach o Nr 400, 401 i 402 na dzień dzisiejszy uprawiana jest trawa. Działki udostępniane są nieodpłatnie bratu Wnioskodawcy, który ww. działki kosi, a następnie uzyskanym sianem karmi posiadane zwierzęta

Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuję dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, nie świadczy usług rolniczych, nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Ponadto działki Nr 400, 401 i 402 nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż działki które są przeznaczone do sprzedaży tj. działki o Nr 400, 401 i 402 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako działki budowlano-rolne, 1/4 powierzchni tych działek ma przeznaczenie budowlane natomiast pozostała część ma przeznaczenie rolne. Wnioskodawca nie ubiegał się o wydanie decyzji oraz nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tych działek, a ponadto przedmiotowe działki nie są zabudowane.

Wnioskodawca poinformował, iż w wyniku podziału zostanie wyodrębnionych 12 działek, w planach ma sprzedaż 3 działek powstałych z wyodrębnienia, natomiast pozostałych działek na dzień dzisiejszy nie ma zamiaru sprzedawać.

Ponadto powodem zbycia jest chęć uzyskania pieniędzy.

Jednocześnie dnia 25 stycznia 2000 r. Wnioskodawca sprzedał działkę budowlaną o pow. 0,0722 ha, dnia 19 lipca 2000 r. sprzedał jednemu nabywcy 2 działki, tj. działkę Nr 819/1 oznaczoną jako działka rolna o pow. 0,24 ha, oraz działkę 819/2 oznaczoną jako działka budowlana o pow. 0335 ha - z tytułu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca nie odprowadzał podatku od towarów i usług.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż podzielonych przez Wnioskodawcę działek oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonane czynności nie wypełniają znamion definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie określoną działalność w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego a nie jednorazowego realizowania czynności składających się na istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Istota częstotliwości zaś wyczerpuje się w powtarzalności określonego działania.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedając kilka działek nie można stwierdzić iż dokonuje zorganizowanej dostawy nieruchomości gruntowych, a tym samym występuję w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca uważa, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie czynność zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru (gruntu), poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Działania Wnioskodawcy nie zmierzają do nadania tej sprzedaży zorganizowanego charakteru, a sprzedawane grunty nie były nabywane w celu ich zbycia. Były sukcesywnie nabywane w celu powiększenia areału posiadanego przeze Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i w całym okresie posiadania wykorzystywane są na cele rolnicze.

Wnioskodawca uważa, iż sam fakt podziału i sprzedaży trzech działek po upływie kilku lat od ich nabycia nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca podał, iż w uzasadnieniu jednego z wyroków w sprawie o sygn. C-291/92 ETS podkreślił, iż: "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Dyrektywy".

Wnioskodawca powołał się również na wyrok sygnatura I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r. gdzie NSA w składzie siedmiu sędziów zajął stanowisko, iż "częstotliwość wykonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie, że unijna dyrektywa w sprawie VA T w ogóle takiego pojęcia nie zawiera. Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca. Wyprzedającym majątek nie sposób przypisać takiej intencji. Liczy się zamiar, z jakim weszli w posiadanie nieruchomości sprzedawanej potem częściami, w różnych odstępach czasu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ost. zm. Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 cyt. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl z art. 15 ust. 1 wyżej cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu (kilku działek, które powstały z podziału większych działek) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, a okoliczności te są następujące:

* Dokonano zakupu działek budowlano - rolnych z zamiarem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

* Planowany podział 3 działek na 12 mniejszych celem sprzedaży 3 z nich - podjęto zatem działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży.

* Częstotliwość przejawiająca się ilością działek zakupionych, sprzedanych i przeznaczonych do sprzedaży - Wnioskodawca w latach 1996 - 2006 nabył łącznie 15 działek - wszystkie w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, trzy z nich zamierza podzielić na 12 i również trzy sprzedać, wcześniej tj. w 2000 r. Wnioskodawca sprzedał 2 działki budowlane i jedną rolną.

* Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości - co potwierdza jednoznacznie fakt wykorzystywania nieruchomości dla celów zarobkowych, a tym samym wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar wykorzystania zakupionych nieruchomości do działalności gospodarczej, a zatem ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ilość działek będących w posiadaniu Wnioskodawcy, podział tych działek i dostawa nieruchomości wskazują bezspornie na częstotliwy i zarobkowy charakter dokonywania tych czynności.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności, mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. O rodzaju gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek, w części stanowiącej teren rolniczy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w pozostałej części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Reasumując sprzedaż wydzielonych działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca dokonując dostawy zachowa się jak podatnik podatku od towarów usług, tym samym sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże część ww. działek nieprzeznaczona pod zabudowę, tzn. część rolna, będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 22% tylko od części działek przeznaczonych pod zabudowę.

Odnośnie wskazanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. Sygn. I FPS 3/07 stwierdzić należy, iż wydany został w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast odnośnie powołanego wyroku ETS sygn. C-291/92 stwierdzić należy, iż dotyczy on sytuacji zbycia przez osobę domu wypoczynkowego, którego część wykorzystywana była przez sprzedającego na prywatne cele mieszkaniowe, a więc odnosi się do odmiennego od wskazanego przez Wnioskodawcę stanu, bowiem Wnioskodawca przedmiotowy grunt nabywał w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa, czego w żadnym razie nie można uznać za wykorzystywanie w celach prywatnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.