IBPP1/443-1545/11/AL - Opodatkowanie VAT usług realizowanych w ramach kursu psychoterapii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz z dnia 20 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług realizowanych w ramach kursu psychoterapii - jest prawidłowe,

* zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT świadczonych usług w ramach kursu psychoterapii - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku świadczonych usług w ramach w ramach kursu z zakresu psychoterapii.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1545/11/AL oraz pismami z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz z dnia 20 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Szpital) działa zgodnie ze statutem zatwierdzonym uchwałą sejmiku województwa z dnia 26 sierpnia 2002 r. z późn. zm., jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, promocja zdrowia, rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem innych usług w następujących obszarach:

* działalność mająca na celu rehabilitację pacjentów,

* działalność edukacyjno-szkoleniową,

* działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu pod warunkiem, że nie spowoduje to ograniczenia działalności związanej z leczeniem.

Wnioskodawca organizuje kurs psychoterapii. Celem kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania zawodu. Szkolenie skierowane jest do osób chcących prowadzić psychoterapię.

Kurs psychoterapii uzyskał akredytację (atestacja od dnia 20 listopada 2003 r.) sekcji naukowej psychoterapii i sekcji terapii rodzin polskiego towarzystwa psychiatrycznego jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty PTP.

Kurs psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego, w ramach której odbywają się następujące zajęcia (762 godzin):

Program obejmuje również 2 obowiązkowe staże:

Każdy rok akademicki rozpoczyna się we wrześniu a kończy w czerwcu. Zajęcia są obowiązkowe, odbywają się zazwyczaj raz w miesiącu w sobotę i niedzielę w godzinach 9-18, łącznie 10 weekendów w roku. Z każdych zajęć sporządzana jest lista obecności z tematem zajęć i datą. Po ukończeniu kursu wydaje się uczestnikom zaświadczenie ukończenia kursu. Prowadzony jest rejestr wydanych zaświadczeń. Zaświadczenie jest podstawą ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty i stanowi niezbędny dokument dopuszczenia do egzaminu.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty SNPTP.

Dotyczy lekarzy i psychologów oraz osób z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnionych w placówkach stosujących psychoterapię a także osób będących na ostatnim roku studiów. Kwalifikacja na kurs odbywa się poprzez przesłanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego, następnie organizowane są rozmowy kwalifikacyjne przeprowadzane przez kierownika kursu, na podstawie których osoby kwalifikowane są lub nie do udziału w kursie psychoterapii.

Jak mówi art. 3 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Podmiot wykonujący działalność leczniczą w ww. zakresie uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług od dnia 22 marca 1999 r.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Kurs posiada akredytacją SNPTP (...).

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: "Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa w zakresie wymienionym we wniosku świadczona jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jeżeli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego oraz publikatorem, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślić należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o formy i zasady, na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie..." Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: "Usługa szkoleniowa jest świadczona przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach, które określają SNPTP."

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: "Czy świadczone usługi szkoleniowe są finansowane ze środków publicznych, jeśli tak to jaki jest rodzaj tych środków i od kogo Wnioskodawca otrzymuje płatność tymi środkami..." Wnioskodawca wskazał, iż cyt. "Świadczone usługi są finansowane przez uczestników Kursu Psychoterapii."

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Czynności będące przedmiotem zapytania stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej wykonywanymi przez podmiot leczniczy. Czynności polegają na kształceniu psychoterapeutów, zaś psychoterapia jest uznaną przez Narodowy Fundusz Zdrowia metodą leczniczą tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2009, Nr 140, poz. 1146) uznaje sesje psychoterapii indywidualnej, grupowej oraz rodzinnej za świadczenia gwarantowane i wymienia je w załączniku nr 6 do rozporządzenia. Według tego samego załącznika wymagane kwalifikacje osoby prowadzącej wymienione wyżej świadczenia to ukończone studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii.

W uzupełnieniu z dnia 20 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż osoby, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy na uczestnictwo w kursie psychoterapii to:

* osoby prywatne wymienione we wniosku, które płacą bezpośrednio z własnych prywatnych środków pieniężnych,

* z osobami prowadzącymi własną działalność gospodarczą, które płacą ze źródeł pochodzących z tej działalności,

* z NZOZ, które to płacą Wnioskodawcy środkami publicznymi za kierowanych przez nich pracowników na ww. kurs. Płatność pokrywana jest w 100% środkami publicznymi.

Wnioskodawca nie jest jednostka objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - art. 43 ust. 1 pkt 26.

Nie ma przepisów prawnych regulujących formy i zasady prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z późn. zm. od 1 lipca 2011 r., czy Wnioskodawca wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestnika kursu psychoterapii powinien stosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) czy może z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r.), w związku z późn. zm. od dnia 1 lipca 2011 r., powinien wystawiając fakturę sprzedaży dla uczestnika kursu psychoterapii zastosować zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 18, a nie powinien korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie braku zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług realizowanych w ramach kursu psychoterapii,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT świadczonych usług w ramach kursu psychoterapii.

Ponieważ Wnioskodawca w pytaniu zawartym we wniosku ORD-IN wskazał, iż oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. zatem niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa obowiązujące od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stosownie natomiast do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (szpital), jest podmiotem leczniczym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, promocja zdrowia, rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem innych usług w następujących obszarach:

* działalność mająca na celu rehabilitację pacjentów,

* działalność edukacyjno-szkoleniową,

* działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu pod warunkiem, że nie spowoduje to ograniczenia działalności związanej z leczeniem.

Wnioskodawca organizuje kurs psychoterapii. Celem kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania zawodu.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty SNPTP. Dotyczy lekarzy i psychologów oraz osób z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnionych w placówkach stosujących psychoterapię a także osób będących na ostatnim roku studiów.

Kurs psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego.

Po ukończeniu kursu wydaje się uczestnikom zaświadczenie ukończenia kursu, które jest podstawą ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty i stanowi niezbędny dokument dopuszczenia do egzaminu.

Kurs psychoterapii uzyskał akredytację SNPTP jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty PTP.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a świadczona usługa szkoleniowa nie jest przeprowadzana w ramach kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty, a zatem świadczonych przez niego usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był jednostką wyszczególnioną w przepisie 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) (tj. by był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo - rozwojową), jest bowiem podmiotem wyszczególnionym w art. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o działalności leczniczej tj. samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej.

A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane w ramach kursu z zakresu psychoterapii nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Analizując powołane powyżej przepisy i okoliczności sprawy opisane we wniosku stwierdzić należy, że przeprowadzany przez Wnioskodawcę kurs z zakresu psychoterapii, w wyniku którego jego uczestnicy uzyskują wykształcenie przygotowujące ich do samodzielnego wykonywania zawodu psychoterapeuty spełnia definicję kształcenia zawodowego.

A zatem spełniony został pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż usługa szkoleniowa jest świadczona przez niego w formach i na zasadach, które określają SNPTP. Nie istnieją jednak przepisy prawne regulujące formy i zasady prowadzenia przedmiotowego kursu psychoterapii.

Skoro zatem nie istnieją konkretne przepisy prawa określające formy i zasady przeprowadzania kursu psychoterapii, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług realizowanych w ramach kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia z podatku o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Usługi te nie mogą także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż osoby zawierając z Wnioskodawcą umowę na uczestnictwo w ww. kursie płacą za ww. kurs środkami pochodzącymi z różnych źródeł.

Osoby prywatne wymienione we wniosku płacą za ww. kurs własnymi środkami pieniężnymi. Osoby prowadzące własną działalność gospodarczą płacą za kurs ze źródeł pochodzących z tej działalności. NZOZ płacą Wnioskodawcy za uczestnictwo w kursach kierowanych przez nich pracowników środkami publicznymi. Płatność pokrywana jest w 100% środkami publicznymi.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz cyt. przepisami prawa stwierdzić należy, iż usługa realizowana w ramach kursu psychoterapii w części, w której odbiorcami są pracownicy wyszczególnieni we wniosku, których udział w kursie jest opłacony w całości (100%) środkami publicznymi będzie korzystać ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast usługa realizowana w ramach ww. kursu psychoterapii, w części której uczestnikami są osoby prywatne lub osoby prowadzące własną działalność gospodarczą (wyszczególnione we wniosku) płacące za kurs bezpośrednio z własnych środków pieniężnych lub ze środków pochodzących z własnej działalności gospodarczej nie może korzystać ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, w opisie stanu faktycznego, iż zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Podmiot wykonujący działalność leczniczą w ww. zakresie uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż czynności będące przedmiotem zapytania stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej wykonywanymi przez podmiot leczniczy. Czynności polegają na kształceniu psychoterapeutów, zaś psychoterapia jest uznaną przez Narodowy Fundusz Zdrowia metodą leczniczą tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2009, Nr 140, poz. 1146) uznaje sesje psychoterapii indywidualnej, grupowej oraz rodzinnej za świadczenia gwarantowane i wymienia je w załączniku nr 6 do rozporządzenia. Według tego samego załącznika wymagane kwalifikacje osoby prowadzącej wymienione wyżej świadczenia to ukończone studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii mogą korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Działalność lecznicza może również polegać na:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Precyzując czynności, określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40). W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle <...> związaną" w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz orzecznictwo TS stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługami medycznymi, bowiem usługi ściśle związane z usługami medycznymi to takie, które w procesie świadczenia usług medycznych stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą służyć.

Zorganizowanie ww. kursu nie jest bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest udzielanie przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych, promocja zdrowia, rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Jak sam Wnioskodawca wskazał, oprócz podstawowych zadań jakimi jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, promocja zdrowia, rehabilitacja zawodowa i społeczna Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem innych usług tj. działalność edukacyjno-szkoleniową.

Niezaprzeczalnym jest fakt, iż uzyskane przez osoby biorące udział w kursie umiejętności pozwolą im na wykonywanie zawodu psychoterapeuty a sama psychoterapia służyć będzie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jednakże usługa medyczna z zakresu psychoterapii będzie świadczona już przez odrębne od Wnioskodawcy podmioty.

W świetle powyższego realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach kursu psychoterapii nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane w ramach kursu psychoterapii, gdzie uczestnikami są osoby wyszczególnione we wniosku, których udział w szkoleniu był opłacony w całości (100%) środkami publicznymi, będą korzystać ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, nie będą natomiast korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem na fakturze VAT dokumentującej przeprowadzenie kursu psychoterapii finansowanego w 100% ze środków publicznych (wystawionej dla NZOZ) Wnioskodawca winien zastosować zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane w ramach kursu psychoterapii, gdzie uczestnikami są osoby wyszczególnione we wniosku, opłacające kurs z własnych prywatnych środków pieniężnych lub środków pochodzących z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie będą korzystać ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. usługa szkoleniowa realizowana dla tych osób w ramach kursu psychoterapii będzie opodatkowana, zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką podatku VAT.

Zatem na fakturze VAT wystawionej dla ww. podmiotów Wnioskodawca winien zastosować 23% stawkę podatku VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, jest ono prawidłowe w zakresie braku zastosowania na fakturze VAT zwolnienia dla świadczonych usług realizowanych w ramach kursu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Natomiast za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania na wystawianych fakturach VAT zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.