IBPP1/443-1515/08/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 23 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie i została nieodpłatnie użyczona, a następnie została wydzierżawiona (sytuacja oznaczona przez Wnioskodawcę jako A) - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją która miała być oddana w nieodpłatne użyczenie i została nieodpłatnie użyczona, a następnie została wydzierżawiona (sytuacja oznaczona przez Wnioskodawcę jako A).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) oraz pismem z dnia 27 października 2008 r., będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1515/08/AS z dnia 8 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje inwestycję współfinansowaną z Funduszu Spójności. Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej (oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, etc). Wnioskodawca jest inwestorem i nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Pierwsza faktura VAT za roboty budowlano - montażowe została wystawiona przez wykonawców w październiku 2004 r.. Wykonawcy dokumentują wykonane usługi wystawiając faktury VAT. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców faktur dokumentujących roboty budowlane. Wybudowany środek trwały (m.in. rurociągi) miał, bowiem zostać oddany w nieodpłatne użyczenie spółce P. P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (P.) jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie z kodeksem spółek handlowych ma osobowość prawną. 100% udziałów w spółce posiada Gmina Miejska R.

W miesiącu grudniu 2006 r. zrealizowana inwestycja została przyjęta protokołem odbioru robót i użyczona nieodpłatnie spółce P. Środek trwały został przyjęty do stosownej ewidencji w miesiącu grudniu 2007 r.. W związku z zakończeniem okresu na jaki została zawarta umowa użyczenia Wnioskodawca zamierza od IV kw. 2008 r. wydzierżawić ten środek trwały spółce P. Wartość początkowa środka trwałego jest wyższa niż 15.000 zł.

Na podstawie decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego Gmina Miejska - Urząd Miasta ma obowiązek posługiwania się numerem NIP XXX-xx-xx-XXX na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zarówno Gmina jak i Urząd Gminy, w związku ze swoimi działaniami stosuje jednakowe oznaczenie identyfikacji podatkowej NIP, tym samym składa jedną deklaracje VAT-7. Gmina jako podatnik VAT ma status o tyle specyficzny, że osobowość prawną ma Gmina i to ona jest uczestnikiem obrotu cywilnoprawnego, natomiast techniczną możliwość składania deklaracji VAT ma urząd gminy, przy pomocy którego wójt wykonuje swoje zadania (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przedmiotem inwestycji są wytworzone środki trwałe, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15 000 zł. Należą do nich: nieruchomości - obiekty budowlane wraz z instalacjami technologicznymi i gruntem, takie jak oczyszczalnia H. C., przepompownia ścieków K. oraz inne środki trwałe takie jak rurociągi tłoczne, kanalizacja grawitacyjna, a także środki transportu.

Inwestycja dotycząca budowy oczyszczalni ścieków H. C. została oddana do użytkowania Spółce P. w grudniu 2006 r. Pozostałe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w 2007 i 2008 r.

W nieodpłatne, tymczasowe użyczenie spółce P. mają zostać przekazane wszystkie środki trwałe, wytworzone w ramach realizowanej inwestycji, współfinansowanej z Funduszu Spójności.

Wartość początkowa każdego ze środków trwałych oddanych w użyczenie przekracza 15.000,00 zł.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Oczyszczaniem ścieków w gminie R. zajmuje się spółka P. Przekazanie mienia w nieodpłatne użytkowanie ma zatem związek z wykonywaniem zadań własnych przez Gminę.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym w celu zweryfikowania tezy dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik winien sprawdzić czy nabyte towary i usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym (sytuacja A) Wnioskodawca planował użyczyć nieodpłatnie spółce P. wybudowane środki trwałe. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Stąd aby nieodpłatne świadczenie usług (np. nieodpłatne użyczenie) można było uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca świadczył usługę (nieodpłatne użyczenie) w związku z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem. Stąd wobec niespełnienia warunku wskazanego w punkcie 1 czynność nieodpłatnego użyczenia środka trwałego przez Wnioskodawcę spółce P. stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko w tej sprawie zajmują organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 stycznia 2008 r. Minister Finansów (sygnatura IBPP1/443-468/07/AZb/KAN-2046/11/07) stwierdził co następuje: "Zatem przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu gospodarki komunalnej, dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków tj. budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych sieci podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, przekazanie przez jednostki samorządu terytorialnego spółkom gminnym, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do bezpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu VAT."

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem środków trwałych (oczyszczalnie ścieków, kanalizacje, etc.) do wykonywania czynności nieopodatkowanych (nieodpłatne użyczenie spółce P. tych środków) Wnioskodawcy jako podatnikowi podatku VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami budowlanymi. Obecnie, w związku z zakończeniem okresu na jaki została zawarta umowa użyczenia, Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką P. umowę odpłatnej dzierżawy środków trwałych (oczyszczalnie ścieków, kanalizacje, etc). Tym samym zmianie ulegnie charakter czynności, do wykonywania których Wnioskodawca jako podatnik wykorzystuje środki trwałe. Oddanie w odpłatną dzierżawę stanowi bowiem czynność opodatkowaną określoną w art. 8 ust. 1 ustawy - czyli odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy ust. 1-5 art. 91 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W analizowanym przypadku umowa nieodpłatnego użyczenia środka trwałego zostanie zastąpiona umową odpłatnej dzierżawy. Tym samym należy podkreślić, iż w takiej sytuacji wystąpi okoliczność wskazana w art. 91 ust. 7 ustawy VAT - nastąpi zmiana prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zmiana wykorzystania środków trwałych z wykorzystania ich do wykonywania czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie tych samych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych skutkować będzie wystąpieniem u podatnika prawa do odliczenia wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego. Tym samym podatnik będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty naliczonego podatku VAT.

Wyżej omawiany przypadek był również przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). W orzeczeniu z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki) ETS stwierdził, co następuje:

"Artykuł 20 Szóstej dyrektywy 77/388/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT."

W uzasadnieniu wyżej przywołanego orzeczenia ETS wskazał, iż korekta może dotyczyć przypadków gdy zmiana prawa do odliczenia podatku następuje w okresie przed zakończeniem okresu korekty (tj. 10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jednie okresu pozostałego do końca okresu korekty.

Podsumowując Wnioskodawca będzie mógł w związku z zaistniałą zmianą polegającą na wykorzystaniu środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych dokonać korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ad. 2

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to uległo zmianie przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy VAT stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie zastosowanie przepisów oznacza, iż interpretując przepisy należy je stosownie zmodyfikować tak, aby mogły one odnosić się do określonej sytuacji. Podobne stanowisko w tej sprawie wyraził Sąd Najwyższy w swoim orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2006 r. (sygn. akt II PK 106/2005), w którym stwierdził, co następuje:

"Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, że w pewnych stanach faktycznych przepisy znajdują zastosowanie wprost, w innych stanach faktycznych znajdują zastosowanie z ich modyfikacją"

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt III SW 44/2003) stwierdził, z kolei co następuje:

"Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że norma prawna, do której ustawodawca odsyła, ma zastosowanie do sytuacji określonej w przepisie odsyłającym, jednak z modyfikacjami koniecznymi z uwagi na odmienność jego hipotezy. Nie można więc uznać za właściwą takiej interpretacji, która poprzez "odpowiednie zastosowanie" przepisu do hipotetycznego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w sytuacji określonej w normie odsyłającej przepis w ogóle nie ma zastosowania."

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Mając na uwadze odpowiednie stosowanie przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT do hipotezy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy VAT należy wskazać, iż przeznaczenie nabytych usług do wytworzenia środka trwałego, który to środek zostanie już przyjęty do użytkowania, będzie skutkowało dokonywaniem korekty podatku naliczonego tak jak ma to miejsce w odniesieniu do środków trwałych. Tym samym korekcie nie będzie podlegało odliczenie podatku naliczonego dokonane w miesiącach, w których Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług budowlanych. Korekty podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług do wytworzenia środka trwałego dokonać należałoby w miesiącu otrzymania faktury jedynie w przypadku, gdyby zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła przed oddaniem takiego środka do użytkowania.

W przypadku nakładów inwestycyjnych związanych z wytworzeniem środka trwałego korekty podatku naliczonego, po przyjęciu tego środka do użytkowania winno dokonywać się w okresach rocznych, w pierwszych okresach rozliczeniowych następujących po danym roku podatkowym. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w swoim postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (sygn. DV/443-36/06) w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika:

"W 2005 r. rozpoczął inwestycję budowlaną, której budowa zostanie zakończona w czerwcu 2006 r. Podatek VAT od zakupów inwestycyjnych Spółka rozliczała według proporcji. Po zakończeniu roku 2005 podatek VAT od tej inwestycji rozliczono wstępnie korektą jak zakupy pozostałe. Spółka pyta, czy takie postępowanie jest prawidłowe." udzielił następującej odpowiedzi:

"Jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym inwestycja zostanie oddana do użytku w czerwcu 2006 r. podatnik zobowiązany będzie do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W przypadku nieruchomości okres 10-letni liczony jest począwszy od roku, w którym inwestycja została oddana do użytku. W konsekwencji po raz pierwszy korekty podatku naliczonego podatnik winien dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2007 r. Korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej różnicy między podatkiem podlegającym odliczeniu, a podatkiem faktycznie odliczonym."

Mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku w czasie trwania okresu korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W konsekwencji odpowiedniego stosowania, zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT Wnioskodawca powinien dokonywać rocznej korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 2 ustawy VAT korekty dokonuje się zawsze w okresach rocznych, a nie miesięcznych. Tym samym pozostały po zmianie prawa do odliczenia podatku naliczonego okres korekty winien być liczony w latach, a nie w miesiącach. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie wśród opinii organów podatkowych. W swoim postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/NUR1/443-18/06/GW) stwierdził, co następuje:

"W świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, przez kolejnych 5 lub 10 lat (w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podlegającego korekcie lub w przypadku jego sprzedaży w trakcie jej trwania, pozostały okres rozliczeniowy do korekty podatku naliczonego należy liczyć w latach."

Pozostałym okresem korekty, o którym mowa w wyżej przywołanym postanowieniu organu podatkowego, są lata za które podatnik nie dokonywał jeszcze korekty. W analizowanym przypadku środek trwały został oddany do użytkowania w miesiącu grudniu roku 2006. Tym samym, przy założeniu że środek trwały nie jest nieruchomością, korekta podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tego środka winna być dokonywana za następujące lata: 2006, 2007, 2008, 2009 oraz 2010 rok. Korekty bowiem zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy VAT dokonuje się od początku roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania. W przypadku środków trwałych niebędących nieruchomościami rocznej korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem takiego środka, a w przypadku nieruchomości 1/10 kwoty podatku naliczonego. W związku z powyższym, mając na uwadze odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 2 ustawy VAT, wynikające z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego związanej ze zmianą umowy użyczenia środka trwałego na umowę dzierżawy (czyli ze zmianą powodującą zamianę prawa do odliczenia podatku naliczonego), która to zmiana miała miejsce w 2008 r., w okresach rocznych za lata 2008, 2009, 2010. Pierwsza korekta dotycząca 1/5 wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego będzie zatem mogła być dokonana w pierwszym okresie rozliczeniowym za rok 2009. W pierwszych okresach rozliczeniowych w latach 2010, 2011 Wnioskodawca dokona korekty w sumie 40% kwoty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tego środka (przy założeniu, iż w latach 2008, 2009 oraz 2010 nie nastąpi kolejna okoliczność powodująca zmianę (utratę) prawa do odliczenia podatku naliczonego, a środek trwały nie jest nieruchomością). W przypadku środków trwałych będących nieruchomościami okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 wydłużony został do lat 10, licząc od początku roku w którym nieruchomość została przyjęta do użytkowania, a korekta będzie dotyczyć 1/10 wartości podatku naliczonego.

Podsumowując Wnioskodawca w związku z oddaniem środka trwałego w odpłatną dzierżawę w roku 2008, przy założeniu, iż środek ten nie jest nieruchomością i że został on przyjęty do użytkowania w roku 2006, oraz w latach 2008-2010 nie wystąpi kolejna zmiana powodująca utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, będzie mogła odzyskać w sumie 60% podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tego środka, poprzez dokonywanie rocznych korekt w pierwszych okresach rozliczeniowych lat 2009, 2010, oraz 2011.

W zakresie możliwości jednorazowego dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. W swojej decyzji z dnia 15 września 2005 r. (sygn. PPB1-4407/I/57/2005) stwierdził, co następuje: "Spółka zwróciła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym w 2004 r. zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji służących sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług internetowych, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługi te zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, tj. w deklaracji za marzec 2005 r.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w przypadku zakupu środków trwałych oddanych do użytkowania do dnia 31 grudnia 2004 r. Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddane zostały one do użytkowania (tj. od 2004 r). Roczna korekta odnosi się do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego, przy czym nie będzie ona dotyczyła 2004 r., gdyż w tym okresie zakupione środki trwałe służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

Pierwszej korekty należy zatem dokonać po zakończeniu 2005 r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2006 r. w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, obliczonej z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji sprzedaży za 2005 r."

Ad. 3.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym jeżeli podatnik, jest w stanie określić, iż nabyte usługi lub towary związane są tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatnik nie musi stosować proporcji wynikające z art. 90 ustawy VAT w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego opodatkowaniu. Proporcje wynikające z art. 90 ustawy VAT stosuje się przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jednie w odniesieniu do tych nabytych usług i towarów, które jednocześnie wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. W analizowanym przypadku środek trwały był wykorzystywany na początku tylko i wyłącznie do czynności nieopodatkowanych (umowa użyczenia), stąd Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tego środka. W chwili obecnej środek ten ma być wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanej - oddanie w odpłatną dzierżawę. Zatem Wnioskodawca nie wykorzystuje w tym samym momencie środka do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przy ustalaniu wartości podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji ustalonej w oparciu o przepisy art. 90 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy (miasta) nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i nie podzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również ma gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Miasta działając w imieniu Miasta realizuje zadania własne Miasta i w tym zakresie jest zwolniony z podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję współfinansowaną z Funduszu Spójności. Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej (oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, etc). Wnioskodawca jest inwestorem i nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Pierwsza faktura VAT za roboty budowlano - montażowe została wystawiona przez wykonawców w październiku 2004 r.. Wykonawcy dokumentują wykonane usługi wystawiając faktury VAT. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych. Wybudowany środek trwały (m.in. rurociągi) miał bowiem zostać oddany w nieodpłatne użyczenie spółce P. - spółka kapitałowa (w spółce tej 100% udziałowcem jest Wnioskodawca). W miesiącu grudniu 2006 r. zrealizowana inwestycja została przyjęta protokołem odbioru robót i użyczona nieodpłatnie spółce P. Środek trwały został przyjęty do stosownej ewidencji w miesiącu grudniu 2007 r..

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne użyczenie wybudowanego środka trwałego jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro nabywane towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji współfinansowanej z Funduszu Spójności dotyczącej budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej (oczyszczalnie ścieków, kanalizacja sanitarna, etc.) nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, iż przedmiotem inwestycji są wytworzone środki trwałe, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15 000 zł. Należą do nich: nieruchomości - obiekty budowlane wraz z instalacjami technologicznymi i gruntem, takie jak oczyszczalnia H. C., przepompownia ścieków K. oraz inne środki trwałe takie jak rurociągi tłoczne, kanalizacja grawitacyjna, a także środki transportu.

Inwestycja dotycząca budowy oczyszczalni ścieków H. C. została oddana do użytkowania Spółce P. w grudniu 2006 r. W związku z zakończeniem okresu na jaki została zawarta umowa użyczenia Wnioskodawca zamierza od IV kw. 2008 r. wydzierżawić ten środek trwały spółce P.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy środek trwały najpierw został użyczone nieodpłatnie spółce P. co było czynnością niezwiązaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a od IV kwartału 2008 r. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić ten środek trwały spółce P., będzie więc on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia środka trwałego, który najpierw wykorzystywany był do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną więc podatek VAT naliczony przy wytworzeniu środka trwałego nie podlegał odliczeniu, natomiast po zmianie przeznaczenia środek trwały wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według ust. 5 wskazanego przepisu, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środka trwałego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wytworzonymi środkami trwałymi, których wartość początkowa w każdym przypadku przekracza kwotę 15 000 zł, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zmiana przeznaczenia wytworzonych środków trwałych nastąpi w IV kwartale 2008 r. (zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych) zatem za 2008 r. Wnioskodawca może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych, a dla nieruchomości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tych nieruchomości. Korekty za 2008 r. Wnioskodawca dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za styczeń 2009 r.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu grudniu 2006 r. zrealizowana inwestycja dotycząca budowy oczyszczalni ścieków H. C. została przyjęta protokołem odbioru robót i użyczona nieodpłatnie spółce P. Spółka zamierza tę inwestycję wydzierżawić spółce P. W związku z tym, jeżeli znów nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego i nadal będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to oprócz rocznej korekty za 2008 r., Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznych korekt za kolejne lata 2009 i 2010 (w przypadku nieruchomości za kolejne lata 2009-2015). Wnioskodawca będzie mógł dokonywać rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem środka trwałego, a dla nieruchomości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości. Korekty za poszczególne lata Wnioskodawca będzie dokonywał w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Przy ustalaniu wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z dokonaną korektą, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości proporcji, ponieważ środek trwały nie służył jednocześnie do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną oraz do wykonywania czynności opodatkowanych. Przed zmianą przeznaczenia środek trwały był bowiem wykorzystywany w całości do wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a po zmianie przeznaczenia w całości będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie proporcji byłoby konieczne w sytuacji gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, iż przedmiotowa interpretacja obejmuje jedynie kwestię prawa do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku od towarów i usług związanego ze zrealizowaną inwestycją budowy oczyszczalni ścieków H. C., bowiem Wnioskodawca tylko w tej sprawie wyraził własne stanowisko. Natomiast kwestia odliczenia jak i prawa do dokonania korekty w związku z wytworzeniem pozostałych środków trwałych oddanych do użytkowania w 2007 i 2008 r. może być ewentualnie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy zauważyć, iż w zakresie odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, która miała zostać oddana w nieodpłatne użytkowanie, jednakże w trakcie trwania inwestycji postanowiono zmienić jej przeznaczenie w ten sposób, że po zakończeniu oddana zostanie w odpłatną dzierżawę (sytuacja oznaczona przez Wnioskodawcę jako B) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.