IBPP1/443-1511/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ministerstwo Finansów RP nabyło od Wnioskodawcy w drodze kilku umów zawieranych w trybie Prawa zamówień publicznych licencje na oprogramowanie do elektronicznej kontroli podatników prowadzących księgi w formie elektronicznej.

Wnioskodawca jest jedynym autoryzowanym dystrybutorem tego oprogramowania na terenie Polski i zarazem jedynym polskim podmiotem uprawnionym do świadczenia usług szkoleniowych dotyczących ww. oprogramowania. Licencje na oprogramowanie zostały nabyte łącznie z usługami wsparcia i utrzymania oprogramowania oraz usługą szkolenia.

Niezależnie jednak od powyższego, licencjobiorca w drodze odrębnej umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego, zakupił u Wnioskodawcy kolejne usługi szkoleniowe dla swoich pracowników dotyczące korzystania z ww. oprogramowania. Usługi te zostały zakupione w drodze przetargu ogłoszonego przez Centrum Edukacji Zawodowej Resortu Finansów będące państwową jednostką budżetową podległą Ministrowi Finansów. Po zakończeniu szkolenia Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT za usługi szkoleniowe.

Wnioskodawca nie jest jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych ani zaświadczenia o wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonych przez Wojewódzki Urząd Pracy. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi szkoleniowe dotyczące korzystania z ww. oprogramowania, nabywane w całości ze środków publicznych na podstawie odrębnych umów dla licencjobiorcy tego oprogramowania, który nabył licencję od Wnioskodawcy:

* zawsze są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% jako ściśle związane z oprogramowaniem opodatkowanym tą stawką i stanowiące element usługi kompleksowej, czy

* są zwolnione z VAT jako nabywane ze środków publicznych i nie stanowiące elementu usługi kompleksowej w związku z ich nabywaniem w drodze odrębnego przetargu prowadzonego przez jednostkę budżetową podległą licencjobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie oprogramowania można, w świetle art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 11/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zaliczyć do usług kształcenia zawodowego, są to także usługi finansowane w całości ze środków publicznych - w świetle więc art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług mogłyby podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Jednakże art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy stwierdza, że zwolnienia tego nie stosuje się do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku.

Usługa podstawowa, tj. udzielenie licencji na ww. oprogramowanie nie jest zwolniona z VAT. Wnioskodawca uważa, iż szkolenia dotyczące korzystania z oprogramowania są ściśle powiązane z faktem nabycia przez Ministerstwo Finansów licencji na ww. oprogramowanie i stanowią element usługi kompleksowej, niezależnie od daty i sposobu nabycia usługi szkoleniowej.

Usługi szkoleniowe mają bowiem na celu zapoznanie szkolonych z obsługą tego właśnie oprogramowania, a zdobyta na szkoleniu wiedza nie ma na celu podniesienia poziomu ogólnej wiedzy informatycznej szkolonych i nie jest przydatna w innych przypadkach, niż korzystanie z ww. oprogramowania. Szkolenie jest więc w tym przypadku usługą pomocniczą w stosunku do niezwolnionego z VAT świadczenia głównego, jakim jest udzielenie licencji na oprogramowanie, gdyż stanowi jedynie środek do pełnego wykorzystania usługi zasadniczej i w związku z tym, odnosząc się do treści art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy, usługa szkoleniowa powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia zasadniczego, czyli 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt nabywania usługi szkoleniowej dla pracowników Ministerstwa Finansów przez podległą mu jednostkę, w formie odrębnego przetargu i odległości czasowej od nabycia licencji, nie ma wpływu na pomocniczy charakter usługi szkoleniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy o VAT wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży w drodze kilku umów licencji na oprogramowanie do elektronicznej kontroli podatników prowadzących księgi w formie elektronicznej.

Licencje na oprogramowanie zostały nabyte łącznie z usługami wsparcia i utrzymania oprogramowania oraz usługą szkolenia.

Niezależnie jednak od powyższego, licencjobiorca w drodze odrębnej umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego, zakupił u Wnioskodawcy kolejne usługi szkoleniowe dla swoich pracowników dotyczące korzystania z ww. oprogramowania.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę kolejnych usług szkoleniowych zawartych na podstawie odrębnej umowy stanowi element usługi kompleksowej.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie dostawa licencji na oprogramowanie łącznie z usługami wsparcia i utrzymania oprogramowania oraz usługą szkolenia jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie sprzedaż licencji na oprogramowanie i przyporządkowane do tej sprzedaży usługi wsparcia i utrzymania oprogramowania oraz usługi szkolenia.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W ocenie tut. organu w przedmiotowym stanie faktycznym taka usługa szkoleniowa, która była niezbędna dla prawidłowego wykorzystania nabytej licencji została już wraz z tą licencją dostarczona, natomiast kolejne, dodatkowe usługi szkoleniowe, świadczone na podstawie odrębnej umowy zwartej przez jednostkę podległą Ministrowi Finansów, jak podaje Wnioskodawca, niezależnie od wcześniejszej umowy na dostawę licencji, stanowią odrębne usługi szkoleniowe funkcjonujące niezależnie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż oferowana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa zawarta na podstawie odrębnej umowy, niezależnie od wcześniejszej dostawy licencji, nie będzie stanowiła w istocie elementu usługi kompleksowej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punku widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak świadczone są usługi, które mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie przeprowadzana na podstawie odrębnej umowy kolejna usługa szkoleniowa dotycząca korzystania z oprogramowania stanowi odrębną, samodzielną usługę szkoleniową.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych ww. warunków wynikających ze wskazanego przepisu.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że świadczone usługi szkoleniowe zakupione przez państwową jednostkę budżetową podległą Ministrowi Finansów na podstawie odrębnej umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego zostały skierowane do pracowników Ministerstwa Finansów RP. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż usługi szkoleniowe mają na celu zapoznanie szkolonych z obsługą oprogramowania, zakupionego wcześniej na podstawie odrębnej umowy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę są finansowane w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

Zgodnie z art. 9 pkt 1-3 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe przeprowadzane na podstawie odrębnej umowy dla jednostki sektora finansów publicznych są finansowane w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT. Jak już wskazano powyżej przedmiotowa usługa szkoleniowa w zakresie korzystania z oprogramowania przeprowadzana na podstawie odrębnej umowy nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą główną, gdyż została uznana w przedmiotowej interpretacji, jako odrębna, samodzielna usługa szkoleniowa. Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w ramach świadczonej usługi szkoleniowej przeprowadzanej na podstawie odrębnej umowy w zakresie korzystania z oprogramowania zostały przez Wnioskodawcę podjęte dodatkowe czynności w celu przeprowadzenia ww. szkolenia, które są ściśle związane i niezbędne do wykonania tej usługi szkoleniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.