IBPP1/443-145/08/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 24 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Fundacją, której głównym celem jest szeroko pojęta promocja i upowszechnianie sztuki, wspieranie i inicjowanie postaw twórczych oraz rozwój świadomości kulturowej i obywatelskiej. Swoje cele realizuje poprzez:

* tworzenie miejsc, których zaplecze techniczne oraz warunki socjalne, pozwolą osobom w nich przebywającym w profesjonalny sposób zrealizować własne projekty artystyczne,

* pomoc techniczną, finansową i merytoryczną przy realizacji projektów artystycznych,

* pomoc w wypromowaniu zrealizowanych projektów poprzez opiekę kuratorską, managerską i prawną,

* organizację różnorodnych wydarzeń artystycznych takich jak np.: konkursy, warsztaty twórcze, konferencje, wykłady, festiwale,

* działalność edukacyjną, wydawniczą, badawczą,

* działalność wystawienniczą,

* współpracę z władzami samorządowymi, rządowymi i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji,

* inne nie wymienione powyżej sposoby, które umożliwiają realizację statutowych celów fundacji,

* członkostwo w organizacjach zrzeszających fundacje polskie i zagraniczne, o celach statutowych zbieżnych lub tożsamych z celem Fundacji.

Zgodnie ze statutem oraz na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 873) stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez działalność nieodpłatną. Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie kultury.Fundacja prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową w stopniu umożliwiającym określenie przychodów i kosztów prowadzonej działalności nieodpłatnej i gospodarczej.Fundacja od początku prowadzenia działalności tj. od 2 listopada 2007 r. jest zarejestrowana jako czynny płatnik VAT.

Stowarzyszenie odlicza podatek naliczony, ujęty w fakturach dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z przepisami Fundacji przysługuje także prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu proporcji.Fundacja złożyła w urzędzie skarbowym pismo w sprawie ustalenia proporcji.

Fundacja ma jednak wątpliwości w zakresie zasad ustalenia wskaźnika proporcji w sytuacji, gdy oprócz sprzedaży opodatkowanej występują jedynie nieodpłatne usługi statutowe finansowane darowiznami, dotacjami oraz zyskami z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację.Częściowe odliczenie podatku VAT dotyczy kosztów administracyjnych Fundacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów ustalenia wskaźnika proporcji Fundacja powinna wycenić przychód z tytułu świadczonych nieodpłatnie usług statutowych i uwzględnić go przy ustalaniu wskaźnika proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja powinna wycenić przychód z tytułu nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego i uzyskaną wartość uwzględnić w wartości obrotu ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,

* po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie nieodpłatnie świadczone przez Fundację usługi, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (usługi statutowe), a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części - nie stanowią odpłatnego świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Fundacja realizuje swoje cele poprzez działalność nieodpłatną, oraz działalność gospodarczą w zakresie kultury. Fundacja prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową w stopniu umożliwiającym określenie przychodów i kosztów prowadzonej działalności nieodpłatnej i gospodarczej. Stowarzyszenie odlicza podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Fundacja podnosi, iż przysługuje jej również prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu proporcji. Częściowe odliczenie podatku VAT dotyczy kosztów administracyjnych. Oprócz sprzedaży opodatkowanej, w Fundacji występują jedynie nieodpłatne usługi statutowe finansowane darowiznami, dotacjami oraz zyskami z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT) zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie, jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Fundacja może posłużyć się zaproponowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyceną przychodu z tytułu nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Fundacja nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Fundacja winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że dla celów ustalenia wskaźnika proporcji, Fundacja powinna wycenić przychód z tytułu nieodpłatnych usług statutowych i uwzględnić go przy ustalaniu wskaźnika proporcji w wartości obrotu ogółem. Zdaniem bowiem tut. organu, Fundacja może wycenić wartość nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.