IBPP1/443-1415/08/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 23 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego wynikającej z błędnego zastosowania stawek podatku VAT w wyniku awarii kasy fiskalnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego wynikającej z błędnego zastosowania stawek podatku VAT w wyniku awarii kasy fiskalnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr zzz/90, prowadzoną przez Burmistrza Miasta X. Na podstawie powyższego wpisu prowadzi sklep wielobranżowy, gdzie dokonuje sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawkami VAT w wysokości 3%, 7%, 22%.

Nabywcami towarów są przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w związku z tym sprzedaż jest ewidencjonowana przy zastosowaniu 2 kas fiskalnych. Są one podłączone do komputera firmy, w którym prowadzona jest ewidencja magazynowa. W lipcu 2008 r. doszło do pomyłki w jednej z kas fiskalnych (prawdopodobnie w związku z przeprowadzonym w tym czasie serwisem kasy - przez firmę zewnętrzną), w wyniku której wszystkie towary sprzedane w tej kasie zostały opodatkowane stawką VAT w wysokości 22% (również te, które powinny być opodatkowane stawką 3%, 7%). Nieprawidłowość w działaniu kasy została zauważona pod koniec lipca 2008 r., natychmiast została zawiadomiona firma zajmująca się serwisem kasy, która przywróciła poprawne ustawienia. Od tego momentu sprzedawane towary handlowe były opodatkowane wg właściwej stawki VAT.

W celu ustalenia właściwej struktury sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT, sporządzono zestawienia sprzedaży za każdy dzień w którym kasa nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów. Zestawienia te zostały uzyskane z komputera firmy, na którym jest prowadzona ewidencja magazynowa, a który wskazywał sprzedaż towarów wg właściwych ustawowo stawek VAT (tj. 22%, 7%, 3%), a nie tylko 22% (jak kasa fiskalna).

Ponieważ do kas są wysyłane informacje z komputera o cenach sprzedaży "brutto" poszczególnych towarów, to wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z fiskalnych raportów dobowych z kasy i wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z ewidencji komputerowej są takie same - różnią się wartościami podatku VAT i wartością "netto" sprzedaży.

Jednakże po konsultacji z pracownikami Urzędu Skarbowego w X Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatek VAT należny wynikający z fiskalnych raportów miesięcznych z kas, a nie wynikający z zestawień sprzedaży sporządzonych z komputera firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można dokonać korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. wykazując w niej wartość sprzedaży i podatek VAT należny w wysokości wynikającej z zestawień sprzedaży sporządzonych z komputera firmy (tj. wg właściwych stawek VAT wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla danej sprzedaży), czy też postąpiono prawidłowo wykazując w deklaracji VAT-7 kwoty wynikające z fiskalnych raportów miesięcznych z kas.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zaistniałą sytuacją powinien dokonać korekty sprzedaży wykazanej w ewidencji prowadzonej w kasie fiskalnej wykazując w deklaracji VAT-7 podatek należny w wysokości prawidłowej, tj. wg poszczególnych stawek VAT jakie zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług miał obowiązek zastosować do danej sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o podatku VAT podatnik nie ma prawa dowolnie stosować stawek VAT lecz ma obowiązek opodatkować sprzedaż wg stawek wyszczególnionych w ustawie. W związku z tym bez względu na to, czy pomyłkowo zastosowałby do danej sprzedaży stawkę niższą niż powinien, czy tak jak w przypadku Wnioskodawcy wyższą, to powinien dokonać korekty takiej sprzedaży i zastosować prawidłową stawkę podatku VAT. Ponieważ w przypadku Wnioskodawcy przed dokonaniem sprzedaży towarów Wnioskodawca ustala ceny "brutto" sprzedaży, od których kasa fiskalna nalicza podatek VAT, klienci sklepu Wnioskodawcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie zostaliby w żaden sposób pokrzywdzeni ponieważ i tak zapłaciliby kwotę "brutto", w tej samej wysokości (zmieniłaby się jedynie wartość i stawka podatku dla danego towaru).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (lipiec 2008 r.), interpretację niniejszą oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.).

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 13 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Należy jednocześnie nadmienić, iż pamięć fiskalna kasy rejestrującej stanowi urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 pkt 9 ww. rozporządzenia).

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji.

Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży (dotyczącej wielkości obrotu czy też kwoty podatku), gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). Podkreślić należy, iż paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, czy też wielkość zastosowanych stawek jest nieprawidłowa. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z ww. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że w lipcu 2008 r. doszło do pomyłki w zaprogramowaniu jednej z kas fiskalnych (prawdopodobnie w związku z przeprowadzonym w tym czasie serwisem kasy - przez firmę zewnętrzną), w wyniku której wszystkie towary sprzedane w tej kasie zostały opodatkowane stawką VAT w wysokości 22% (również te, które powinny być opodatkowane stawką 3% i 7%). Nieprawidłowość w działaniu kasy została zauważona pod koniec lipca 2008 r., natychmiast została zawiadomiona firma zajmująca się serwisem kasy, która przywróciła poprawne ustawienia. Od tego momentu sprzedawane towary handlowe były opodatkowane wg właściwej stawki VAT. W celu ustalenia właściwej struktury sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT, sporządzono zestawienia sprzedaży za każdy dzień, w którym kasa nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów. Zestawienia te zostały uzyskane z komputera firmy, na którym jest prowadzona ewidencja magazynowa, a który wskazywał sprzedaż towarów wg właściwych ustawowo stawek VAT (tj. 22%, 7%, 3%), a nie tylko 22% (jak kasa fiskalna).

Ponieważ do kas są wysyłane informacje z komputera o cenach sprzedaży "brutto" poszczególnych towarów, to wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z fiskalnych raportów dobowych z kasy i wartość sprzedaży "brutto" wynikająca z ewidencji komputerowej są takie same - różnią się wartościami podatku VAT i wartością "netto" sprzedaży.

Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatek VAT należny wynikający z fiskalnych raportów miesięcznych z kas, a nie wynikający z zestawień sprzedaży sporządzonych z komputera firmy.

Z powyższego wynika zatem, że w skutek nieprawidłowego działania kasy fiskalnej, zostały w jej pamięci zarejestrowane nieprawidłowe kwoty obrotu netto ze sprzedaży oraz nieprawidłowe stawki a tym samym i kwoty podatku VAT. Prawidłowa jest jedynie wartość brutto sprzedaży. Tak więc zarejestrowany w pamięci kasy rejestrującej obrót jak i kwoty i stawki podatku są niezgodne z obrotem, który rzeczywiście wystąpił oraz stawkami jakie należało zastosować. Zatem w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku Wnioskodawca winien ustalić rzeczywistą wartość obrotu i kwot podatku przy wykorzystaniu wspomnianych wyżej ewidencji.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca podał, że na podstawie zestawień sprzedaży z komputera, z którym współpracuje kasa fiskalna i na którym prowadzona jest ewidencja magazynowa, sporządzonych na każdy dzień, w którym kasa nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów, jest w stanie ustalić prawidłową wartość struktury sprzedaży wg poszczególnych stawek (kwota sprzedaży brutto nie ulega zmianie). W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca posiada wiarygodne dokumenty potwierdzające zaistniały stan faktyczny oraz dokona odpowiednich zapisów w ewidencji korekt, to przysługuje mu prawo do korekty obrotu i podatku należnego.

Należy bowiem podkreślić, iż paragon czy raport z kasy fiskalnej nie są jedynymi dokumentami przesądzającymi o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego czy raportu z kasy fiskalnej, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów wskazanych we wniosku, stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jeżeli zatem podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 nie wykazał prawidłowych kwot obrotu i podatku należnego, winien dokonać stosownej korekty złożonej deklaracji.

Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko podatnika, że w sytuacji, gdy możliwe jest dokonanie za pomocą odpowiednich urządzeń księgowych prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego, może on dokonać korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.