IBPP1/443-141/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT podwykonywania części szkolenia kategorii B prawa jazdy świadczonego przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT podwykonywania części szkolenia kategorii B prawa jazdy świadczonego przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011 r. znak: IBPP1/443-141/11/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, podatek PIT rozlicza na zasadach ogólnych (PKPIR), a dodatkowo prowadzi rejestry VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest podwykonawcą szkoleń z zakresu szkolenia kierowców kategorii B (posiada uprawnienia instruktora kategorii B) dla Ośrodków Szkolenia Kierowców. Ośrodek zleca Wnioskodawcy prowadzenie części szkolenia dla kursantów będących klientami Ośrodka.

Do tej pory szkolenia były zwolnione z VAT, od stycznia 2011 r. zlikwidowano zwolnienia szkoleń, pojawiła się jednak interpretacja Ministerstwa Finansów zwalniająca tego typu usługi, zgodnie z którą:

"Od 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług".

A także wcześniej:

"Zgodnie z artykułem 132 ust. 1 lit. i) ww dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowane, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub przez instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie."

Wnioskodawca stwierdza, że świadcząc usługi ściśle związane z samym szkoleniem (które zostało przez Ministra uznane za zwolnione) również ma prawo do wystawiania faktur ze stawką ZW na prowadzone w ramach podwykonastwa elementy szkolenia kierowców.

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca poprawnie rozumie część "łącznie ze świadczeniem usług <...> ściśle z taką działalnością związanych" jako prawo do dalszego wystawiania faktur, za podwykonywanie części szkolenia kategorii B prawa jazdy, na rzecz Ośrodka Szkolenia Kierowców ze stawką VAT zwolniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż nie prowadzi całego cyklu szkolenia, a jedynie podwykonuje część tego cyklu, nie zmienia faktu, że może wystawiać faktury VAT ze stawką ZWOLNIONA na podwykonywane zajęcia z kursantami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347, s. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto z dodanego od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie przepisów obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), tj. § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych lub tez finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a wykonywane usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w ramach której jest podwykonawcą usługi - posiadającym uprawnienia instruktora kategorii B szkoleń kierowców - dla Ośrodka Szkolenia Kierowców. Jak wskazał Wnioskodawca, szkolenia przez niego świadczone, stanowią usługi kształcenia zawodowego i są prowadzone wg zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 115 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając konieczność właściwego przygotowania osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami oraz zapewnienie obiektywnego sprawdzenia ich kwalifikacji, określi, w drodze rozporządzenia:

Należy stwierdzić, że szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w ww. przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, tj. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.). Usługi szkoleniowe prowadzone dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kategorii B spełniają przesłanki do uznania za usługi kształcenia zawodowego. Oznacza to, że jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na podwykonywaniu części szkolenia przeprowadzanego na zlecenie Ośrodka Szkolenia Kierowców w ramach kursu prawa jazdy kategorii B są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach Prawa o ruchu drogowym to będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenie to ma na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia pojazdów silnikowych kategorii B, tj. pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla, pojazdem, o którym mowa w lit. a), z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego, o ile łączna dopuszczalna masa całkowita zespołu tych pojazdów nie przekracza 3,5 t, ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym. Ponadto to usługi te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone szkolenia bezpośrednio dla osób ubiegających się o prawo jazdy od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie stanowi natomiast podstawy do zwolnienia ostatnia część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. jako usługi ściśle związane z usługami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) tej ustawy i w tym zakresie rozumowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zwolnienie bowiem dla usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy głównego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje zwolnione z opodatkowania wyłącznie dlatego, że przedmiotem świadczenia jest jego usługa jako instruktora nauki jazdy, która stanowi co do zasady kształcenie zawodowe oraz przeprowadzana jest w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.