IBPP1/443-141/07/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2007 r. (data wpływu 6 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2007 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką usług nabywanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 czerwca 2003 r. pomiędzy P (Wykonawca) a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiający) została zawarta umowa: "Budowa drogi ekspresowej B - S - C. Odcinek obwodnica S., k.m. 19+532,81 - k.m. 24+976,93". Przedmiotowa umowa została zawarta w ramach programu Unii Europejskiej Projekt ISPA - Nr 2000/PL/16/P/PT/005 oraz zarejestrowana w dniu 28 czerwca 2004 r. przez Urząd K I E (nr rejestru). Jako że środki finansowe, którymi dysponował Zamawiający, pochodziły w części - tj. w 75% z programu ISPA, w trakcie realizacji umowy Wykonawca wystawiał faktury zgodnie z § 5 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - tj. określano odrębnie część wartości usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i z innych środków oraz określano procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dla tej ostatniej przyjmując stawkę VAT w wysokości 0%. Na ten cel został również utworzony w ING Bank Śląski S.A. w K. odrębny rachunek bankowy do ewidencji wpływów w walucie EURO. Postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. Sąd Rejonowy Wydział X Gospodarczy w K (sygn.) ogłosił upadłość P.... S.A. Holding, obejmującą likwidację jego majątku oraz wyznaczył Syndyka w osobie Arkadiusza Ś.

W oparciu o zgodę udzieloną przez Sędziego-komisarza w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. akt X GU 34/05/8), zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 213 i 98 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, Syndyk skutecznie odstąpił od umowy wzajemnej dotyczącej wykonania kontraktu "Budowy drogi ekspresowej B - S- C. Odcinek obwodnica S." i wszelkich związanych z nią umów.

Po dokonanym rozliczeniu faktycznie wykonanych przed odstąpieniem od umowy prac, sporządzono fakturę VAT (nr 14 z dnia 12 czerwca 2007 r.), w której zastosowano stawkę VAT w wysokości 22% co do całości wykonanych usług.

Z takim sposobem działania Syndyka nie zgodziła się GDDKiA, gdyż w piśmie z dnia 2 sierpnia 2007 r. poinformowała P, iż "nie znajduje uzasadnienia do naliczania VAT-u od całej kwoty netto włącznie z grantem ISPA. VAT powinien być naliczony jedynie od części polskiej - tak jak w poprzednich fakturach."

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku odstąpienia przez Syndyka od umowy, która została zarejestrowana w UKIE, co uprawniało ówcześnie Wykonawcę do stosowania stawki VAT w wysokości 0%, należy obecnie stosować stawkę VAT w wysokości 22% co do całości usługi, czy też pomimo tych okoliczności należy przyjąć, iż ww. faktura stanowi końcowe rozliczenie tej umowy i stosować dotychczasowe zasady - tj. określić odrębnie część wartości usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i z innych środków oraz określić procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dla tej ostatniej przyjmując stawkę VAT w wysokości 0%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z § 6 ust. 1, wydanego na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28 ust. 9, art. 41 ust. 16, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 15, art. 106 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.97.970 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4 (tj. m.in. środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej), jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd K I E.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4 (tj. m.in. środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej), i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia zarejestrowana umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W przypadku świadczenia usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w części z innych środków finansowych, stawkę podatku obniżoną do wysokości 0% stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i pod warunkiem, iż odpowiednia umowa została zarejestrowana przez Urząd K I E.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie zostały wykonane w całości lub w części, Syndyk może wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić.

Zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu wskazuje się, iż umowa, od której Syndyk odstąpi, przestaje obowiązywać i upadły nie może domagać się jej wykonania ani w toku postępowania upadłościowego, ani też po ukończeniu lub umorzeniu postępowania. W razie odstąpienia uważa się umowę za niebyłą, a więc w odróżnieniu np. od wypowiedzenia, odstąpienie wywołuje skutek ex tunc. Innymi słowy umowa uważana jest za nie zawartą, a więc przy jej rozliczaniu nie można kierować się postanowieniami umowy. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, zaś za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie - na podstawie art. 494 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż w chwili obecnej brak jest w ogóle łączącej strony umowy, co skutkuje również wygaśnięciem rejestracji umowy: "Budowa drogi ekspresowej B - S.- C. Odcinek obwodnica S., k.m. 19+532,81 - k.m. 24+976,93", dokonanej w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej. Tym samym należy uznać, iż brak jest podstaw, aby stosować w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy GDDKiA a P na podstawie art. 494 Kodeksu cywilnego, (a nie zapisów nieistniejącej umowy) preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0%, tak jak do tej pory. W ocenie Wnioskodawcy właściwym jest stosowanie w takiej sytuacji podstawowej stawki VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd K.I.E.

Jak wynika z § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W myśl § 6 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie zostały wykonane w całości lub w części, syndyk może wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz prawny należy stwierdzić, iż pomimo faktu że projekt nie został zrealizowany w całości, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dla usług wykonanych w ramach zawartej umowy, związanych z realizacją projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej ISPA. W świetle przytoczonego wyżej § 6 ust. 2 istnieje możliwość zastosowania zerowej stawki podatku dla tej części usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Warunkiem zastosowania zerowej stawki podatkowej jest zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowanie umowy o świadczenie takich usług przez Urząd K I E, co zostało uczynione.

Fakt, iż Syndyk odstąpił na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze od przedmiotowej umowy nie pozbawia go prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, dla usług wykonanych przed odstąpieniem, w tej części w jakiej były one finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Na mocy przywołanego przepisu syndykowi służy prawo odstąpienia od umowy wzajemnej tylko wtedy, gdy wynikające z niej zobowiązania nie zostały wykonane w całości albo w części. W tym ostatnim przypadku prawo odstąpienia może dotyczyć tylko części niewykonanej.

Z częściowym niewykonaniem zobowiązania mamy do czynienia wtedy, gdy przedmiot świadczenia jest podzielny, a strona umowy spełniła swe świadczenie tylko w części. Jeżeli w tym przypadku również świadczenie drugiej strony jest podzielne i zostało wykonane w części odpowiadającej świadczeniu strony przeciwnej, syndykowi przysługuje prawo odstąpienia od umowy, ale tylko co do niewykonanej części. Jeżeli natomiast jedna ze stron wykonała swe zobowiązanie tylko częściowo, a druga nie wykonała swego świadczenia wcale, to co do wykonanej części syndyk nie może odstąpić od umowy, lecz może żądać spełnienia odpowiedniej części świadczenia wzajemnego (jeżeli to upadły częściowo wykonał swe zobowiązanie). Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji odstąpienie od wykonania umowy będzie wywierało skutek ex nunc i będzie dotyczyło jedynie tych usług, które nie zostały zrealizowane do dnia odstąpienia od umowy.

Reasumując, odstąpienie syndyka od wykonania umowy wzajemnej nie pozbawia go prawa opodatkowania stawką 0% usług zrealizowanych w ramach tej umowy, przed odstąpieniem od niej, w zakresie w jakim były one finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej a umowa ta była zarejestrowana przez Urząd K I E.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała