IBPP1/443-1407/08/AL - Roboty budowlane i usługi nabywane przez gminę związane z budową kanalizacji a odliczenie podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Kłaj, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 23 września 2008 r.) uzupełnione pismami z dnia 21 października 2008 r. oraz z dnia 30 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku VAT związanego z wykonaniem zadania pn.: "Budowa kanalizacji w miejscowościach K. - P., W., G." - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku VAT związanego z wykonaniem zadania pn.: "Budowa kanalizacji w miejscowościach K. - P., W., G."

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 października 2008 r. oraz z dnia 30 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 28 lutego 2007 r. (finansowe rozliczenie inwestycji) realizowała zadanie pod nazwą Budowa kanalizacji w miejscowości K. - P., W., G., współfinansowane przez Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego - Działanie 3.1.

Przedmiotowa inwestycja realizowana była w ramach zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Wykonawca zadania wystawił za wykonane roboty faktury VAT, które nie zostały ujęte do rozliczenia podatku VAT, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami Gmina nie miała takiej możliwości.

Faktury dotyczące realizacji przedmiotowej inwestycji wystawione były na Urząd Gminy.

Faktury związane z realizacją ww. inwestycji dokumentowały nabycie robót budowlanych oraz usług (nadzór inwestorski, nadzór budowlany oraz opracowanie studium wykonalności).

Podatek VAT w wysokości 7% i 22% został zakwalifikowany jako wydatek kwalifikowany, rozliczony i zrefundowany Gminie przez Program ZPORR.

Nabywane w związku z realizacją zadania roboty budowlane oraz usługi (nadzór inwestorski, nadzór budowlany oraz opracowanie studium wykonalności) nie były i nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wykonana inwestycja nie przynosi Gminie dochodu, gdyż natychmiast po jej zakończeniu i odbiorze została nieodpłatnie przekazana użytkownikowi tj. Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, który jest jednostką organizacyjną gminy - zakładem budżetowym. Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Przekazanie inwestycji do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu nastąpiło nieodpłatnie na podstawie dowodu PT (wyposażenie w mienie). Gmina nie wykonuje usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Urząd Gminy, który realizuje zadania Gminy. Urząd Gminy posługuje się jednym numerem NIP nadanym dla Urzędu Gminy oraz Gminy. Urząd Gminy składa deklaracje podatkową VAT 7.

Jednocześnie Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji tylko odnośnie podatku od towarów i usług, a przepisy dotyczące podatku dochodowego zawarte w części G wniosku podano wyłącznie w celach informacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że pod pojęciem odzyskania podatku VAT rozumie zwrot podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina nie mogła i nie może w żaden sposób odliczyć i odzyskać podatku VAT z tytułu nabycia robót budowlanych oraz usług (nadzór inwestorski, nadzór budowlany, opracowanie studium wykonalności) związanych z wykonaniem zadania: "Budowa kanalizacji w miejscowości K. - P., W., G."?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Wnioskodawcy warunek określony w art. 86 ust. 1 nie zostanie zachowany, a więc nie będzie on miał możliwości dokonania odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działalności gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań gminy - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunku tego Gmina nie spełnia, ponieważ operatorem oraz podmiotem, który pobiera opłaty od użytkowników indywidualnych z tytułu odbioru ścieków jest Gminny Zakład Komunalny.

Ponadto stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostki samorządu terytorialnego. Gmina zatem nie może również zaliczyć nieodliczonego podatku VAT od kosztów uzyskania przychodów i skompensować go w postaci zmniejszenia swoich zobowiązań z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku.

W zakresie przedmiotowego projektu Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków, które ustawodawca wymienił m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w art. 6 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia oraz podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdział 12 cyt. rozporządzenia.

Reasumując Wnioskodawca uważa, iż nie miał i nie ma możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT z tytułu nabycia robót budowlanych i usług (nadzór inwestorski, nadzór budowlany, opracowanie studium wykonalności) niezbędnych do wykonania przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

W świetle powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie natomiast z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy i w tym zakresie jest zwolniony z podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Urząd Gminy, który realizuje zadania Gminy. Urząd Gminy posługuje się jednym numerem NIP nadanym dla Urzędu Gminy oraz Gminy. Urząd Gminy składa deklarację podatkową VAT-7.

Gmina w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 28 lutego 2007 r. realizowała zadanie pn.: "Budowa kanalizacji w miejscowości K. - P., W., G.", współfinansowane przez Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego - Działanie 3.1.

Przedmiotowa inwestycja realizowana była w ramach zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Faktury dotyczące realizacji przedmiotowej inwestycji wystawione były na Urząd Gminy i dokumentowały nabycie robót budowlanych oraz usług - nadzór inwestorski, nadzór budowlany oraz opracowanie studium wykonalności.

Nabywane w związku z realizacją zadania roboty budowlane oraz usługi - nadzór inwestorski, nadzór budowlany oraz opracowanie studium wykonalności - nie były i nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Zatem skoro nabywane przez Gminę roboty budowlane oraz usługi (nadzór inwestorski, nadzór budowlany oraz opracowanie studium wykonalności) związane z realizacją zadania pn.: "Budowa kanalizacji w miejscowości K.- P., W., G." nie służyły i nie służą czynnościom opodatkowanym, bowiem wykonywanie zadań publicznych przez jednostkę samorządu terytorialnego na mocy § 8 ust. 1 pkt 13 zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy (jak również Urzędowi Gminy, na który wystawiane były faktury VAT dokumentujące przedmiotowe nabycia), nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z realizacją ww. projektu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie miał i nie ma możliwości ubiegania się o zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, iż wykonana inwestycja nie przynosi Gminie dochodu, gdyż natychmiast po jej zakończeniu i odbiorze została przekazana nieodpłatnie - na podstawie dowodu PT (wyposażenie w mienie) - użytkownikowi tj. Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, który jest jednostką organizacyjną gminy - zakładem budżetowym. Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Gmina nie wykonuje usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, w przedmiotowej sprawie budowa kanalizacji w miejscowości K. - P., W., G. oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania wybudowanej kanalizacji podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową kanalizacji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia, korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych.

Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie kanalizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę Gminnemu Zakładowi Komunalnemu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Reasumując Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące zrealizowanego zadania pn.: "Budowa kanalizacji w miejscowości K. - P., W., G." Tym samym Wnioskodawca nie miał i nie ma prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania uregulowania § 23 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którymi zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników dokonujących bezpośrednio nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe, przekazane z rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przekazane przez podatnika, o którym mowa w ust. 1. Przepisy ww. rozporządzenia przewidują bowiem możliwość zwrotu kwoty podatku naliczonego zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług (w całości lub w części) za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w szczególności przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (PHARE). W przypadku finansowania programów, realizowanych w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej, warunkiem uzyskania zwrotu jest zawarcie umowy na realizację projektu przed dniem 1 maja 2004 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tyt. Organ pragnie zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT, wskazane przez Wnioskodawcę w poz. 45 części D.3 wniosku ORD-IN, bowiem jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w cyt. powyżej § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).