IBPP1/443-140/09/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu z dnia 20 października 2004 r. korzysta z samochodu ciężarowego C., nr identyfikacyjny pojazdu V. Spółka posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez C. Sp. z o.o. będącej przedstawicielem producenta, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 715 kg.

Na podstawie umowy leasingu z dnia 9 grudnia 2004 r. Spółka do dnia 11 grudnia 2007 r. korzystała z samochodu ciężarowego R., nr identyfikacyjny pojazdu F. Spółka posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez R. Sp. z o.o. będącej importerem producenta, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 655 kg.

Na podstawie umowy leasingu z dnia 15 grudnia 2004 r. Spółka korzysta z samochodu ciężarowego R., nr identyfikacyjny pojazdu 2. Spółka posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez R. Sp. z o.o. będącej importerem, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 730 kg.

Korzystając ze wskazanych wyżej samochodów Spółka dokonywała zakupów paliwa do tych samochodów i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup paliwa, natomiast podatek VAT był ujmowany jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C-414/07 Spółka zamierza potraktować podatek VAT wykazany w fakturach zakupu paliwa do wskazanych wyżej pojazdów jako podatek naliczony oraz w konsekwencji dokonać korekt deklaracji VAT-7 za te okresy wykazując zwiększony podatek naliczony do rozliczenia na przyszłe zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji Spółka jest uprawniona do potraktowania podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu paliwa do wskazanych wyżej pojazdów jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołany wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. oznacza, że wprowadzone od 1 maja 2004 r. do polskiego ustawodawstwa przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku VAT przy nabywaniu paliwa do samochodów, są niezgodne z przepisami unijnymi.

Z opisu stanu faktycznego zawartego w pkt 54 wynika, że nie są spełnione przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowych pojazdów zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do przedmiotowych samochodów oraz w konsekwencji do dokonania korekt deklaracji VAT za okresy zakupów paliw do pojazdów i wnioskowania zaliczenia podatku VAT podlegającego zwrotowi na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od paliwa do samochodów uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego nie stosuje się do zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca:

* na podstawie umowy leasingu z dnia 20 października 2004 r. korzysta z samochodu ciężarowego C. i posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez C. Polska Sp. z o.o. będącej przedstawicielem producenta, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym oraz zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 715 kg.

* na podstawie umowy leasingu z dnia 9 grudnia 2004 r. korzystał do dnia 11 grudnia 2007 r. z samochodu ciężarowego R. i posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez R. Sp. z o.o. będącej importerem producenta, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym oraz zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 655 kg.

* na podstawie umowy leasingu z dnia 15 grudnia 2004 r. korzysta z samochodu ciężarowego R. i posiada wyciąg ze świadectwa homologacji dostarczony przez R. Sp. z o.o. będącej importerem, które potwierdza, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym i zgodnie z treścią dowodu rejestracyjnego samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 730 kg.

Wnioskodawca dokonując zakupów paliwa do ww. samochodów nie odliczał podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup paliwa.

Odnoszą powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując nabycia paliwa do ww. samochodów, które na podstawie stosownych dokumentów tj. świadectwa homologacji oraz dowodu rejestracyjnego można zaliczyć do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Odnośnie kwestii niezgodności przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabywaniu paliwa do samochodów, z przepisami unijnymi (prawa wspólnotowego), zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przez wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., z uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., na który powołuje się Wnioskodawca, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, gdyż z dokumentów tj. świadectwa homologacji oraz dowodu rejestracyjnego wynika, iż są to samochody zarejestrowane jako samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg, pod warunkiem, że samochody były/są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dokonując jednocześnie odliczenia należy mieć na uwadze także przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT oraz ograniczenie czasowe wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem nie jest możliwe dokonanie odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji za cały okres wskazany przez Wnioskodawcę, tj. od października 2004 r. do nadal, należy bowiem wyłączyć miesiące, co do których upłynął ww. 5-letni okres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że kwestia dokonania korekt deklaracji VAT-7 za okresy zakupów paliw do pojazdów i wnioskowania zaliczenia podatku VAT podlegającego zwrotowi na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.