IBPP1/443-1250/10/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę w 2011 r. usług rehabilitacji - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę w 2011 r. usług rehabilitacji.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) oraz z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1255/10/LSz z dnia 17 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność od 2005 r., a podstawowym rodzajem działalności są usługi rehabilitacyjne (PKD 86.90.A).

Zakres wykonywanych usług rehabilitacji obejmuje:

Usługi rehabilitacji są wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów tj. posiadających tytuł magistra fizjoterapii lub technika fizjoterapii, zatrudnionych na umowę o pracę. Spółką nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ponieważ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ad towarów i usług - załącznik nr 4 (poz. 9) - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85.

Natomiast w zakresie innych rodzajów działalności zgłoszonych w dokumencie rejestrowym Spółki sprzedaż jaka wystąpiła w 2010 r. i latach poprzednich była w niewielkich kwotach, nie przekraczających w skali roku obowiązujących limitów wymaganych przepisami. Zakres innych rodzajów działalności Spółki obejmuje:

W zakresie sprzedaży z powyższych tytułów Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że sprzedaż z powyższych tytułów w 2010 r. nie przekroczy kwoty 100.000 zł, w związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT od 2011 r. (nadal zwolnienie podmiotowe). W 2011 r. Spółka nie zamierza dokonywać rozszerzenia zakresu działalności o nowe rodzaje, z tytułu których dokonywałaby sprzedaży opodatkowanej i zobowiązana byłaby do rejestracji jako podatnik VAT.

Opis zdarzenia przyszłego:

W dniu 29 października 2010 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, w której wprowadzono zmiany do art. 43 ustawy o podatku VAT. Nowy przepis przewiduje, że zwolnieniu nie będą podlegały wszystkie usługi zdrowotne, lecz tylko te których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia. Jednakże z niezrozumiałych względów znowelizowana ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 przyznaje zwolnienie z podatku VAT tylko podmiotom będących zakładami opieki zdrowotnej (ZOZ) i osobom fizycznym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej (tzw. zawody medyczne). Natomiast z dotychczasowego zwolnienia z podatku VAT zostały wyłączone podmioty nie będące ZOZ-ami a świadczące taki sam zakres usług medycznych jak wyżej wymienione.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. na podstawie poniżej przedstawionego uzasadnienia Wnioskodawca twierdzi, że usługi rehabilitacji świadczone są przez osoby wykonujące "inne zawody medyczne", o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14 z 2007 r., poz. 89 z późn. zm.). Osoby te na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny.

Usługi rehabilitacji, o których mowa we wniosku wykonują pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę. Są to wyłącznie osoby posiadające odpowiednie fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Kwalifikacjami tymi jest zdobyte wykształcenie tj. dyplom magistra fizjoterapii uzyskany po ukończeniu wyższych uczelni (AWF, Akademia Medyczna lub Uniwersytet Medyczny) na kierunku fizjoterapia.

Wykonywanie usług rehabilitacji w zawodzie fizjoterapeuty polega na udzielaniu w sposób osobisty świadczeń zdrowotnych (zabiegów) przez każdego z zatrudnionych fizjoterapeutów dla pacjentów przyjmowanych w ośrodku Wnioskodawcy. Należy jednak zaznaczyć, że osobiste wykonywanie zabiegów dla pacjentów nie jest wykonywaniem usług na własny rachunek przez fizjoterapeutów. Każdy fizjoterapeuta wykonuje (świadczy) usługę na rzecz pacjenta ("na zewnątrz") w ramach stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawcy podmiot sam nie będący przedstawicielem zawodu medycznego (czyli spółka z o.o., jak również każdy inny szpital, przychodnia), o ile zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli zawodu medycznego (fizjoterapeutów, lekarzy) może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Przyporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika są "na zewnątrz" czynnościami samego podmiotu (pracodawcy).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 z 2010 r., poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia", kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Należy nadmienić, że w poprzednim stanie prawnym (do 30 czerwca 2010 r.) zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2239- Specjaliści Ochrony Zdrowia, pod poz. 223903.

Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W tym miejscu dla jasności obrazu i kompletności materiału należy również powiedzieć, że istnieje pewien zakres usług związanych ze sportem i z poprawą kondycji fizycznej, wykonywanych przez ośrodek Wnioskodawcy (a dokładniej przez fizjoterapeutów), które jednak ze względu na swoją specyfikę i ich zakres nie są usługami rehabilitacyjnymi. Dla przykładu usługami takimi są:

Wnioskodawca zaznacza jednak, że powyżej wskazane rodzaje usług (pkt a-c) nie są przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku.

Wymienione usługi nie posiadają bowiem tej istotnej cechy tzn. "nie służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Dlatego też - jak zaznaczono we wniosku - ich sprzedaż (powinna być opodatkowana co do zasady) korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT do kwoty limitu rocznego.

Wykaz usług rehabilitacyjnych wykonywanych przez fizjoterapeutów, które są przedmiotem zapytania we wniosku:

Usługi rehabilitacyjne są świadczone zawsze na rzecz indywidualnych pacjentów (osób fizycznych), którzy trafiają do Wnioskodawcy ze wskazania lekarzy bądź z własnego wyboru. Wśród nich istnieją grupy osób (pacjentów), którzy korzystają z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie podpisanych stałych umów na świadczenia tych usług - są to zawodnicy klubów sportowych np. G. S.A. Inną grupą osób korzystających z usług rehabilitacyjnych są pacjenci skierowani do Wnioskodawcy na podstawie jednorazowych zamówień (zleceń) z firm ubezpieczeniowych np. M.A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. lub z innych przedsiębiorstw bądź klubów sportowych.

Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej.

Od strony formalno-prawnej, potwierdzenie powyższego znajdujemy w dokumencie pod nazwą "Opis grup średnich" do Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010.

W opisie dla Grupy 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia" stwierdzono, że specjaliści - do których zalicza się fizjoterapeutów - "świadczą usługi zdrowotne w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia w pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku i rehabilitacji."

Zadania zawodowe wykonywane w grupie "specjaliści" obejmują m.in. "badanie pacjentów w celu określenia rodzaju zaburzenia, choroby lub problemu; opracowanie i wdrażanie programów leczenia i dokonywanie oceny i dokumentowanie postępów leczenia pacjentów; udzielanie klientom porad dotyczących dalszego leczenia i opieki oraz świadczenie usług w zakresie rehabilitacji; (...).

W literaturze naukowej potwierdzenie powyższego znajdujemy w definicji pojęcia rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumianej jako proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Rehabilitacja lecznicza stymuluje cały proces leczniczy głównie poprzez aktywność ruchową i psychiczną a zarazem prowadzi do profilaktyki inwalidztwa.

Praktycznym potwierdzeniem zakresu usług mieszczących się w pojęciu "rehabilitacji leczniczej" są konkretne zabiegi wykonywane przez fizjoterapeutów Wnioskodawcy w oparciu o stosowane techniki rehabilitacji i z wykorzystaniem dostępnego sprzętu rehabilitacyjnego i aparatów medycznych.

Symbol PKWiU dla świadczonych usług rehabilitacji, o których mowa we wniosku to: 86.90.13.0 - usługi świadczone przez fizjoterapeutów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dniu 24 lutego 2011 r.), usługi rehabilitacji świadczone przez Spółkę w dotychczasowym zakresie i formie organizacyjnej będą zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Zwolnienie powyższe przysługuje niezależnie od posiadania lub nie, statusu ZOZ-u niepublicznego.

W takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana w 2011 r. do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego i proponowanych od 1 stycznia 2011 r. zmian ustawy VAT, oraz stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że nie ma uzasadnionych podstaw dla wyłączenia z dotychczasowego zwolnienia z podatku VAT usług rehabilitacji świadczonych w niezmienionym zakresie i przez te same uprawnione podmioty gospodarcze jak przed nowelizacją.

Nie nastąpiły bowiem w obecnym stanie faktycznym i prawnym żadne przesłanki uzasadniające zmianę uregulowań prawnych w tym zakresie. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniższe fakty:

Taka argumentacja stoi w jawnej sprzeczności z przyznanym (w art. 43 ust. 1 pkt 19) zwolnieniem osobom fizycznym jako podmiotom gospodarczym świadczącym usługi medyczne, w tym rehabilitacji bez konieczności posiadania statusu ZOZ-u.

W tym bowiem przypadku wymóg określony w Dyrektywie VAT nie jest spełniony.

W wyniku nowelizacji ustawy na polskim rynku medycznym powstanie ogromna ilość podmiotów niesłusznie uprzywilejowanych tylko z tytułu samego posiadania innej formy organizacyjnej świadczonych usług tj. ZOZ. Podobnie dużą liczbę będą stanowić podmioty dyskryminowane z tego tytułu, którym odebrano dotychczasowe zwolnienie. Takie ukształtowanie przepisów prawa narusza Konstytucję i stanowi przejaw nierównego traktowania podmiotów gospodarczych. Może to w konsekwencji doprowadzić do naruszenia konkurencyjności na rynku usług medycznych i powstawania zjawisk patologicznych np. unikania opodatkowania w tej samej sferze usług. Oczywistym jest bowiem fakt, że jeśli jeden z podmiotów funkcjonujących na tym samym rynku, z mocy prawa nie płaci za świadczoną usługę podatku, to zachwiana jest podstawowa zasada konkurencyjności.

W tym przypadku uzasadnionym byłby taki tryb postępowania przy zmianie przepisów, narzucony Polsce wymogami unijnej dyrektywy VAT, aby - dla zachowania równości i jednolitego stosowania prawa - przyznać wszystkim obecnie działającym w tej samej sferze usług medycznych podmiotom gospodarczym, okresu przejściowego na dostosowanie organizacyjne w celu spełnienia nowych wymagań.

W przekonaniu Wnioskodawcy podmiot sam nie będący przedstawicielem zawodu medycznego (czyli spółka z o.o., jak również każdy inny szpital, przychodnia), o ile zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli zawodu medycznego (fizjoterapeutów, lekarzy) może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Przyporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika są "na zewnątrz" czynnościami samego podmiotu (pracodawcy).

A zatem w przypadku podmiotu (spółki) nie mającego statusu ZOZ-u zwolnienie z podatku VAT przysługuje na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko do pytania nr 2), w przypadku gdy zwolnienie w podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy nie będzie przysługiwało dla usług rehabilitacji świadczonych przez podmiot nie mający statusu NZOZ-u, wówczas usługi te będą opodatkowane stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Jednakże do czasu przekroczenia limitu obrotów określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, Spółka może korzystać ze "zwolnienia podmiotowego" do kwoty 150.000 zł w 2011 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyż pytanie Wnioskodawcy dotyczy usług świadczonych w 2011 r.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność od 2005 r., a podstawowym rodzajem działalności są usługi rehabilitacyjne (PKD 86.90.A).

Zakres wykonywanych usług rehabilitacji obejmuje:

Usługi rehabilitacji są wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów tj. posiadających tytuł magistra fizjoterapii lub technika fizjoterapii, zatrudnionych na umowę o pracę.

Wnioskodawca twierdzi, że usługi rehabilitacji świadczone są przez osoby wykonujące "inne zawody medyczne", o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14 z 2007 r., poz. 89 z późn. zm.). Osoby te na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny.

Usługi rehabilitacji, o których mowa we wniosku wykonują pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę. Są to wyłącznie osoby posiadające odpowiednie fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Kwalifikacjami tymi jest zdobyte wykształcenie tj. dyplom magistra fizjoterapii uzyskany po ukończeniu wyższych uczelni (AWF, Akademia Medyczna lub Uniwersytet Medyczny) na kierunku fizjoterapia.

Wykonywanie usług rehabilitacji w zawodzie fizjoterapeuty polega na udzielaniu w sposób osobisty świadczeń zdrowotnych (zabiegów) przez każdego z zatrudnionych fizjoterapeutów dla pacjentów przyjmowanych w ośrodku Wnioskodawcy. Należy jednak zaznaczyć, że osobiste wykonywanie zabiegów dla pacjentów nie jest wykonywaniem usług na własny rachunek przez fizjoterapeutów. Każdy fizjoterapeuta wykonuje (świadczy) usługę na rzecz pacjenta ("na zewnątrz") w ramach stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawcy podmiot sam nie będący przedstawicielem zawodu medycznego (czyli spółka z o.o., jak również każdy inny szpital, przychodnia), o ile zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli zawodu medycznego (fizjoterapeutów, lekarzy) może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT. Przyporządkowany i niesamodzielny charakter stosunku pracy pozwala uznać, że czynności wykonywane przez pracownika są "na zewnątrz" czynnościami samego podmiotu (pracodawcy).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 z 2010 r., poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia", kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Należy nadmienić, że w poprzednim stanie prawnym (do 30 czerwca 2010 r.) zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2239- Specjaliści Ochrony Zdrowia, pod poz. 223903.

Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Usługi rehabilitacyjne są świadczone zawsze na rzecz indywidualnych pacjentów (osób fizycznych), którzy trafiają do Wnioskodawcy ze wskazania lekarzy bądź z własnego wyboru. Wśród nich istnieją grupy osób (pacjentów), którzy korzystają z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie podpisanych stałych umów na świadczenia tych usług - są to zawodnicy klubów sportowych np. G. S.A. Inną grupą osób korzystających z usług rehabilitacyjnych są pacjenci skierowani do Wnioskodawcy na podstawie jednorazowych zamówień (zleceń) z firm ubezpieczeniowych np. M.A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. lub z innych przedsiębiorstw bądź klubów sportowych.

Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej.

Od strony formalno-prawnej, potwierdzenie powyższego znajdujemy w dokumencie pod nazwą "Opis grup średnich" do Klasyfikacji Zawodów i Specjalności 2010.

W opisie dla Grupy 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia" stwierdzono, że specjaliści - do których zalicza się fizjoterapeutów - "świadczą usługi zdrowotne w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia w pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku i rehabilitacji."

Symbol PKWiU dla świadczonych usług rehabilitacji, o których mowa we wniosku to: 86.90.13.0 - usługi świadczone przez fizjoterapeutów.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługi rehabilitacji świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w tym przepisie, czyli zakładem opieki zdrowotnej.

Dla świadczonych usług medycznych Wnioskodawca może natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez osoby wskazane w tym przepisie dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g ww. dyrektywy Rady 2OO6/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) fizjoterapeuci zostali wymienieni w grupie innych specjalistów ochrony zdrowia.

Przepisy powołanej na wstępie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 32g ust. 3 pkt 2 dot. fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a) i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a), które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (...), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 z późn. zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny - to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7 tego rozporządzenia).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie fizjoterapii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe, czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra lub technika fizjoterapii), należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Do rozpatrzenia pozostaje jeszcze zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Również Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał, że wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Podsumowując należy uznać, iż w tej konkretnej sytuacji, usługi rehabilitacyjne świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą zatrudnionych przez niego fizjoterapeutów w 2011 r. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania lub zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sportem i poprawą kondycji fizycznej, gdyż w uzupełnieniu Wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż usługi te nie są przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.