IBPP1/443-1230/10/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 21 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (zwolnienia od podatku) dla obrotów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (zwolnienia od podatku) dla obrotów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tych czynności.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 lutego 2011 r. oraz pismem z dnia 21 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz sanatoryjno-rehabilitacyjnych w wynajmowanych obiektach. Dodatkowo Fundacja posiadając uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, które korzystają z dofinansowania ze środków PFRON, ułatwia tym osobom znalezienie i wybór ośrodka odpowiedniego z uwagi na rodzaj potrzebnych zabiegów (są to obce ośrodki). Fundacja otrzymuje środki na rehabilitację grupy osób od instytucji finansującej. Fundacja nie ma wpływu na wielkość otrzymanych środków ani termin ich wpływu. Gdy PFRON ma środki na te cele, uruchamia je bezpośrednio lub poprzez inne instytucje finansujące. Fundacja nie jest beneficjentem otrzymanych środków. Beneficjentami są osoby fizyczne korzystające z pobytów rehabilitacyjnych.

Zadaniem Fundacji jest znalezienie odpowiedniego ośrodka oraz zafakturowanie usług rehabilitacyjnych na poszczególne osoby korzystające z dofinansowania. Taki sposób udokumentowania to wymóg instytucji finansujących. Fundacja rozlicza się z obcym ośrodkiem przyjmującym osobę niepełnosprawną na podstawie faktury zakupu. Faktycznym przychodem Fundacji jest niewielka prowizja.

Fundacja ujmuje obrót z tytułu takiej sprzedaży zgodnie z wystawionymi fakturami jako zwolniony z podatku VAT. W księgach rachunkowych sprzedaż ta księgowana jest jako sprzedaż pozostała zwolniona na oddzielnym koncie księgowym. Fundacja ponosi związane z tą sprzedażą koszty usług rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach - zwolnione z podatku VAT, nie ponosi innych wydatków opodatkowanych na zakup usług i materiałów bezpośrednio związanych z tą sprzedażą stąd nie występuje podatek naliczony VAT związany z tą sprzedażą.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 3 marca 2011 r. wynika, iż Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Fundacja została zarejestrowana jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Sanatorium U. w Księdze Rejestrowej prowadzonej przez Urząd wojewódzki pod numerem XXX.

Fundacja występuje w podwójnej roli. Jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych, uprawnienia przypisane są do określonego miejsca świadczenia usług i jest to pod adresem K. Jednocześnie w użytkowanych obiektach w U. świadczy usługi rehabilitacyjne. Wykonywanie tych usług nie jest związane z pełnieniem roli organizatora turnusów rehabilitacyjnych.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja zleca usługi rehabilitacyjne łącznie z całym pakietem pobytowym (nocleg, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne) innym ośrodkom. Pełniąc rolę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej Fundacja wykonuje zabiegi rehabilitacyjne poprzez osoby zatrudnione za zasadzie kontraktu.

Jak Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, Fundacja zgodnie z wymogami instytucji finansującej za pobyty rehabilitacyjne wystawia faktury VAT na osoby korzystające z tych turnusów. Obce Ośrodki obciążają Fundację za pobyt tych osób również fakturami VAT. Prowizją jest różnica pomiędzy wartością faktur sprzedaży a wartością faktur zakupu. Z obcymi ośrodkami Fundacja ma podpisane umowy pośrednictwa.

Obcy Ośrodek wystawia fakturę za swoje usługi i dokument ten obejmuje całość świadczonych usług pod tytułem turnusy rehabilitacyjne nie podając w treści katalogu świadczonych usług. Fundacja nie zajmuje się wykupem pojedynczych świadczeń składających się na turnus.

Celem Organizatora jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej Ośrodka, pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym - PFRON. Rola organizatora turnusów rehabilitacyjnych nie jest podstawową działalnością Fundacji. W obiektach w U. prowadzona jest działalność hotelarska, gastronomiczna i sanatoryjno - rehabilitacyjna. Są to działalności zarobkowe, które mają finansować działalność statutową Fundacji. Z tytułu organizatora turnusów rehabilitacyjnych faktyczny przychód za 2010 rok wyniósł 28 636,82 zł, co nie w pełni pokrywa utrzymanie biura, wynagrodzenie pracownika i jego szkolenie, które jest wymagane przy tego rodzaju działalności.

Celem bezpośrednim Fundacji, pełniąc rolę zarówno organizatora turnusów rehabilitacyjnych jak i niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej co jest też zgodne ze statutem Fundacji, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych.

Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Fundacja skierowała pracownika na odpowiednie szkolenie, złożyła odpowiednie dokumenty dla uzyskania uprawnień do pełnienia tej roli.

Fundacja nie nabywa pojedynczych usług organizując turnusy rehabilitacyjne. Kierując do ośrodków Fundacja nabywa komplet usług pod nazwą pobyt lub turnus rehabilitacyjny.

Kierując do obcych ośrodków Fundacja nie wykonuje żadnych świadczeń we własnym zakresie, gdyż nabywa całość usługi.

Zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu przedmiotem obrotu jest kompleksowa usługa pod nazwa turnus lub pobyt rehabilitacyjny.

Fundacja nabywa kompleksową usługę na podstawie Faktury VAT.

Fundacja prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, a także ewidencję nabywanych kompleksowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Dokumenty źródłowe przechowywane są w Fundacji zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. Fundacja jako organizator turnusów rehabilitacyjnych świadczyła następujące usługi:

* 85.14.15-00.00 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale,

* 85.14.18-00.00 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto z uzupełnienia wniosku z dnia 21 marca 2011 r. wynika, że Fundacja jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych na podstawie wpisu do rejestru organizatorów turnusów prowadzonego przez Wojewodę z dnia 1 sierpnia 2008 r. pod numerem XXX. Rejestr jest prowadzony i wpis został dokonany na podstawie art. 10d ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Turnusy rehabilitacyjne organizowane są przez Fundację w oparciu o przepisy art. 10c ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 10e i 10f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obroty osiągane z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach Fundacja powinna rozliczać na zasadach ogólnych ustawy jako usługi rehabilitacyjne zwolnione od podatku od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość brutto należności otrzymanej od nabywającego usługę, czy też jako pokrewne do usług turystyki na warunkach art. 119, gdzie podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, specyfika usług organizatora turnusów rehabilitacyjnych pozwala na ich rozliczanie przy zastosowaniu dwóch metod:

Pierwsza: Według zasad ogólnych wynikających z art. 29, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, art. 41 ust. 1 ustawy dotyczącego stawek podatku VAT i art. 43 ust. 1 wraz z załącznikiem nr 4 do ustawy - zwolnienia. Na rzecz nabywcy świadczone są usługi rehabilitacyjne, które zgodnie z art. 43 ust. 1 i załącznikiem nr 4 w poz. 9 były w 2010 r. usługami zwolnionymi z podatku. Fakt, że usługa wykonywana jest w obcym ośrodku nie decyduje o zmianie rodzaju wykonywanej usługi.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podstawą opodatkowania była w 2010 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, zwolniona z podatku VAT.

Druga: Stosownie do art. 119 jako pokrewne z usługami turystyki. Według art. 119 podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Usługi te traktowane są jako usługi pośrednictwa i opodatkowane zgodnie z art. 41 stawką podstawową (w 2010 r. 22%).

Reasumując: Obydwie metody rozliczania podstawy opodatkowania i podatku należnego są zgodne z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., gdyż we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r.), usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 9 tegoż załącznika jako zwolnione od podatku VAT wymieniono usługi o symbolu PKWiU ex 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)".

Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" wymieniono "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku" - PKWiU ex 85. Jednak zgodnie z punktem 2 objaśnień do przedmiotowego załącznika, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię dotyczącą szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki określa przepis art. 119 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Fundacja posiada uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, które korzystają z dofinansowania ze środków PFRON, ułatwia tym osobom znalezienie i wybór ośrodka odpowiedniego z uwagi na rodzaj potrzebnych zabiegów (są to obce ośrodki). Fundacja otrzymuje środki na rehabilitację grupy osób od instytucji finansującej. Fundacja nie jest beneficjentem otrzymanych środków. Beneficjentami są osoby fizyczne korzystające z pobytów rehabilitacyjnych. Zadaniem Fundacji jest znalezienie odpowiedniego ośrodka oraz zafakturowanie usług rehabilitacyjnych na poszczególne osoby korzystające z dofinansowania. Celem Organizatora jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej Ośrodka, pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym - PFRON. Uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych przypisane są do określonego miejsca świadczenia usług i jest to pod adresem K.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja zleca usługi rehabilitacyjne łącznie z całym pakietem pobytowym (nocleg, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne) innym ośrodkom.

Fundacja zgodnie z wymogami instytucji finansującej za pobyty rehabilitacyjne wystawia faktury VAT na osoby korzystające z tych turnusów. Obcy Ośrodek wystawia fakturę za swoje usługi i dokument ten obejmuje całość świadczonych usług pod tytułem turnusy rehabilitacyjne nie podając w treści katalogu świadczonych usług. Fundacja nie zajmuje się wykupem pojedynczych świadczeń składających się na turnus.

Celem bezpośrednim Fundacji, pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych.

Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Fundacja skierowała pracownika na odpowiednie szkolenie, złożyła odpowiednie dokumenty dla uzyskania uprawnień do pełnienia tej roli.

Fundacja nie nabywa pojedynczych usług organizując turnusy rehabilitacyjne. Kierując do ośrodków Fundacja nabywa komplet usług pod nazwą pobyt lub turnus rehabilitacyjny. Kierując do obcych ośrodków Fundacja nie wykonuje żadnych świadczeń we własnym zakresie, gdyż nabywa całość usługi. Zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu przedmiotem obrotu jest kompleksowa usługa pod nazwa turnus lub pobyt rehabilitacyjny. Fundacja nabywa kompleksowa usługę na podstawie Faktury VAT.

Fundacja prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, a także ewidencję nabywanych kompleksowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Dokumenty źródłowe przechowywane są w Fundacji zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Należy zauważyć, iż konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i zwolnień podatkowych w ustawie o VAT opiera się na właściwych klasyfikacjach statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej powołanym wyżej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r., którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z tego też względu sprawa klasyfikacji statystycznej towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z treści wniosku wynika, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. Fundacja jako organizator turnusów rehabilitacyjnych świadczyła następujące usługi:

* 85.14.15-00.00 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale,

* 85.14.18-00.00 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tut. organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie przyjął zatem klasyfikację statystyczną wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że w sekcji N działu 85 ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.1, natomiast pod symbolem PKWiU 85.2 sklasyfikowano wyłączone ze zwolnienia podatkowego "usługi weterynaryjne".

Uwzględniając zatem klasyfikację zawartą w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi odnoszą się do pozycji 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie stanowią usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile przedmiotowe usługi zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 85.14.15-00.00 jako "Usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale" oraz 85.14.18-00.00 jako "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", wówczas korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy.

Jednocześnie ustosunkowując się do kwestii związanej z ewentualnym zakwalifikowaniem przedmiotowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będącego organizatorem turnusów rehabilitacyjnych jako usług pokrewnych do usług turystyki zaznaczyć należy, iż zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 8 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Tak więc czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z treści wniosku wynika, iż celem bezpośrednim Fundacji (pełniącej rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych) - co jest też zgodne ze statutem Fundacji - jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż celem podejmowanych przez niego działań jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ośrodka oraz pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym - PFRON. Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Odnosząc się w tym miejscu do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.) stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Rehabilitacja społeczna realizowana jest przede wszystkim przez:

Z kolei przepis art. 10 ww. ustawy stanowi, iż do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

Wobec powyższego nie można uznać, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako organizatora turnusów rehabilitacyjnych stanowiły usługi turystyki lub też usługi do nich pokrewne, ich bezpośrednim celem nie jest bowiem zaspokojenie potrzeb wypoczynku, rekreacji czy rozrywki jako takiej, lecz zapewnienie podstawowej formy aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osoby niepełnosprawnej (uczestnika turnusu rehabilitacyjnego).

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności, tj. zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 lub też szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki określonej przepisem art. 119 ustawy o VAT należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Tym samym dla obrotów osiąganych przez Wnioskodawcę jako organizatora turnusów rehabilitacyjnych nie znajdzie zastosowania wskazany przez Podatnika przepis art. 119 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że specyfika usług organizatora turnusów rehabilitacyjnych pozwala na ich rozliczanie przy zastosowaniu dwóch metod: według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ustawy - jako usługi rehabilitacyjne zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy w związku poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy, oraz stosownie do art. 119 ustawy jako usługi pokrewne do usług turystyki - opodatkowane w 2010 r. zgodnie z art. 41 ustawy stawka podstawową 22%, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem tylko pierwsza ze wskazanych metod jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności zmiany klasyfikacji świadczonych usług) lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych (stanu faktycznego) przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.