IBPP1/443-123/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń dla pielęgniarek i położnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń dla pielęgniarek i położnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku ze zmianą przepisów w podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. i uchyleniu załącznika nr 4 do ustawy o VAT, z którego wynikało zwolnienie wyszczególnione w poz. 7 załącznika - Usługi w zakresie edukacji, zwolnienie przedmiotowe wyszczególnione w tym przepisie zostało przeniesione do treści ustawy. Tym samym wprowadzony nowy zakres zwolnień dotyczący pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B), stanowiący przedmiot prowadzenia działalności firmy Wnioskodawcy został objęty przepisem ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ponieważ treść przepisu niejednoznacznie definiuje usługi edukacyjne, które pozostały na zwolnieniu powstała trudność w przyporządkowaniu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności do odpowiedniej stawki podatku VAT. Ważnym elementem, niezbędnym do właściwego orzeczenia w sprawie przynależności lub zwolnienia z tytułu VAT usług kursów specjalistycznych prowadzonych przez firmę Wnioskodawcy jest fakt posiadania zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe wydane przez Prezydium Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych w K. z dnia 12 sierpnia 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 602 z późn. zm.) oraz uchwały Nr 252/2009 Prezydium Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych w K. z dnia 12 sierpnia 2009 r. Prowadzone kursy oparte są o zatwierdzone przez Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych programy kursu specjalistycznego Szczepienia ochronne (nr 03/08) oraz programu kursu kwalifikacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa rodzinnego. Programy kursów oparte zostały o Ustawę z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o interpretację przepisu, która określi czy prowadzone przez Wnioskodawcę kursy w zakresie ww. stanowią podstawę do objęcia stawką zwolnioną od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o treści "Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach...".

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne prowadzone w formie kursu specjalistycznego na podstawie zatwierdzonych programów opartych o Ustawę z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 602 z późn. zm.) są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada zaświadczenia o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe wydane przez Prezydium Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych w K. z dnia 12 sierpnia 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 602 z późn. zm.) oraz uchwały Nr 252/2009 Prezydium Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych w K. z dnia 12 sierpnia 2009 r. Prowadzone kursy oparte są o zatwierdzone przez Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych programy kursu specjalistycznego Szczepienia ochronne (nr 03/08) oraz programu kursu kwalifikacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa rodzinnego. Programy kursów oparte zostały o Ustawę z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Zgodnie z art. 10b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.) pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Kształcenie podyplomowe powinno zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W przepisie art. 10c ust. 1 ww. ustawy ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 10c ust. 2 ww. ustawy).

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 10c ust. 3 ww. ustawy).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych. (art. 10c ust. 4 ww. ustawy).

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej (art. 10c ust. 5 ww. ustawy).

Kształcenie podyplomowe może być prowadzone w trybie dziennym, wieczorowym, zaocznym lub mieszanym (art. 10c ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10d ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej "organizatorami kształcenia", mogą być inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem".

W myśl art. 10d ust. 2 ww. ustawy warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Zgodnie z art. 10e ust. 1 tej ustawy kształcenie podyplomowe jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego jego rodzaju i trybu przez organizatora kształcenia.

Przepisy art. 10e ust. 2-5 ww. ustawy stanowią ponadto, że program kształcenia dla specjalizacji, kursu kwalifikacyjnego i kursu specjalistycznego opracowuje się na podstawie ramowego programu kształcenia.

Program kształcenia zawiera w szczególności:

Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, dziedziny pielęgniarstwa oraz dziedziny mające zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowe programy specjalizacji, uwzględniając w szczególności:

Ramowe programy kursów kwalifikacyjnych i ramowe programy kursów specjalistycznych opracowuje Centrum Kształcenia Podyplomowego Pielęgniarek i Położnych, zwane dalej "Centrum", w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Centrum jest państwową jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, finansowaną z części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia.

Ramowy program uwzględnia w szczególności:

Ramowe programy, o których mowa w ust. 4, Centrum podaje do wiadomości w formie publikacji oraz informacji na stronie internetowej Centrum.

W myśl art. 10f ust. 1 i 2 ww. ustawy organizatorzy kształcenia przed rozpoczęciem kształcenia są obowiązani uzyskać zatwierdzenie programu kształcenia dla danego rodzaju i trybu kształcenia. Program kształcenia zatwierdza dyrektor Centrum, po stwierdzeniu jego zgodności z ramowym programem, a w przypadku kursów dokształcających - zgodności z aktualnym stanem wiedzy w zakresie, którego dotyczy kurs.

Zatwierdzenie i odmowa zatwierdzenia programu kształcenia następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 10f ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923) przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Ponadto należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne, oraz ramowych programów specjalizacji dla pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 z późn. zm.), które dokładnie określa dziedziny w których mogą być prowadzone specjalizacje dla pielęgniarek i kursy kwalifikacyjne, określa w załączniku nr 1 ramowy program bloku ogólnozawodowego oraz ramowe programy bloków specjalistycznych (załączniki nr 2-27). Ramowy program bloku ogólnozawodowego obejmuje rodzaj kształcenia, cel kształcenia, czas trwania specjalizacji, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów nauczania, wykaz umiejętności będących przedmiotem kształcenia oraz plan nauczania obejmujący nazwy modułów i liczbę godzin.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż kursy specjalistyczne, których uczestnikami są pielęgniarki i położne, prowadzone przez firmę Wnioskodawcy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji i podnoszenie wiedzy pielęgniarek i położnych w oparciu o programy zatwierdzone przez Centrum Kształcenia Podyplomowego na podstawie ww. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

Zasady i formy przeprowadzania ww. kursów zostały ściśle uregulowane w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi prowadzenia podyplomowych kursów specjalistycznych dla pielęgniarek i położnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, od 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.