IBPP1/443-123/08

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 22 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo A. w skład którego wchodzą między innymi następujące składniki majątkowe: środki trwałe, towary handlowe (wyroby gotowe), należności od kontrahentów, zobowiązania.

Wnioskodawca zamierza zmienić formę organizacyjno-prawną prowadzonej działalności i prowadzić ją w formie spółki jawnej. Aktualnie spółka jawna została już zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami w spółce jawnej są dwaj aktualni pracownicy obecnej firmy.

Ponieważ podstawowym celem założenia spółki jawnej jest kontynuowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej, do spółki jawnej Wnioskodawca wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo A.Spółka jawna zostanie zatem wyposażona we wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa A. Do spółki jawnej wniesione zostaną: środki trwałe, towar handlowy (wyroby gotowe), wszystkie należności od kontrahentów, wszystkie zobowiązania, prawa i obowiązki z zawartych przez Wnioskodawcę umów (spółka jawna przejmie wszystkie umowy zawarte w ramach Przedsiębiorstwa A., np. umowy leasingu).Spółka jawna przejmie w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy wszystkich pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Spółka jawna na bazie przekazanego jej mienia (Przedsiębiorstwa A.) samodzielnie będzie kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, będzie to działalność, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że towary handlowe (wyroby gotowe), które zostaną wniesione aportem do spółki jawnej (towary/wyroby zostały objęte inwentaryzacją) nie zostały nabyte w celu wniesienia ich aportem. Towary te, zakupione zostały wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca prowadzi bowiem wyłącznie działalność handlową opodatkowaną podatkiem VAT (nabywa towar w celu dalszej odsprzedaży), podobnie wyłącznie działalność handlową opodatkowaną w całości podatkiem VAT będzie prowadziła spółka jawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie aportem całego Przedsiębiorstwa A. skutkować będzie dla wnoszącego aport obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu towarów handlowych (wyrobów gotowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Przedsiębiorstwa A. nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który został odliczony przy nabyciu towarów handlowych (wyrobów gotowych).Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej VAT stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku VAT. Uprawnienie powyższe koresponduje z podstawowym celem podatku, jakim jest opodatkowanie konsumpcji przy równoczesnym pominięciu opodatkowania innych faz obrotu.

Wnioskodawca zaznacza, że aport jest czynnością zwolniona z podatku VAT (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

Zmiana właściciela mienia wchodzącego w skład Przedsiębiorstwa A. w żaden sposób nie zmienia ich statusu na gruncie prawa podatkowego, tzn. nadal będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tyle że prowadzonej przez spółkę jawną. Okoliczność ta przesądza o braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT. Towary handlowe (wyroby gotowe) nie zostały bowiem nabyte w celu wniesienia ich aportem do spółki jawnej, ale zostały nabyte w celu odsprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wnosząc aportem Przedsiębiorstwo A. do spółki jawnej Wnioskodawca nie jestem zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu towarów handlowych (wyrobów gotowych). Spółka jawna będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa A., tj. działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT.

Przeciwne stanowisko niż powyżej zaprezentowane przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności tego podatku. Naruszałoby przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, w szczególności art. 5 (8). Tymczasem zgodnie z zasadą nadrzędności prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, przepisy polskiego prawa nie mogą być odmiennie interpretowane i stosowane niż jak to wynika z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.Ponadto zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko potwierdzają zarówno organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawach: C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, C-110/94 między JNZO a Państwem Belgijskim, C-268/33 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. FSK 87/2004 a także pisma Urzędów Skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9. Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca zamierza wnieść całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki jawnej. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego a w szczególności towary, środki trwałe, towary handlowe, należności, zobowiązania, itd.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego) do spółki jawnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Stosownych korekt (zgodnie z regulacjami art. 91 ust. 1-8) winna dokonać spółka jawna, do której Wnioskodawca wnosi aportem swoje przedsiębiorstwo będące w przedmiotowej sytuacji następcą prawnym Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zauważyć, iż w przypadku gdy przedmiotem wnoszonego aportu będzie całe przedsiębiorstwo, nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 7, poz. 970, z późn. zm.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnośnie powoływania się przez Wnioskodawcę na postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., przez Naczelników Urzędów Skarbowych, należy zauważyć, iż interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.