IBPP1/443-1220/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych przed rejestracją w podatku VAT - jest prawidłowe,

* rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych przed rejestracją w podatku VAT i momentu utraty prawa do zwolnienia od podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W III kwartale 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął nabywanie towarów i usług w celu rozpoczęcia budowy budynku usługowo - handlowego, który miał służyć przyszłej działalności gospodarczej. W okresie do miesiąca lutego 2011 r. Wnioskodawca budował ww. obiekt.

Od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (PKD 68.20.Z) i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Wnioskodawca zaznaczył pozycje 33, 38 z datą 1 luty 2011 r., 44 pkt 1, 51 i 55-56 gdzie wpisał III kwartał 2008 r.

Deklaracje VAT-7 Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. począwszy od III kwartału 2008 r. do I kwartału 2011 r. wykazując w nich naliczony podatek VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w okresie do 1 lutego 2011 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, jak również w formie spółki osobowej. Wnioskodawca działalność gospodarcza rozpoczął 1 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca mógł, jako czynny podatnik VAT, dokonać złożenia deklaracji VAT-7 za okres od III kwartału 2008 r. do 1 kwartału 2011 r. włącznie, wykazując w nich podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług otrzymanych od 1 lipca 2008 r. do 31 stycznia 2011 r. i czy Wnioskodawca mógł również zaznaczyć w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, że zgłoszeniem rezygnacji ze zwolnienia jest dzień 1 luty 2011 r., a datą złożenia pierwszej deklaracji - III kwartał 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług VAT i indywidualnymi interpretacjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. nr ITPP2/443-1107/09/MD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r. nr IBPP4/443-43/10/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych przed rejestracją w podatku VAT,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ww. ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 2 ww. ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT Wnioskodawca nabył towary i usługi w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 stycznia 2011 r. w celu rozpoczęcia budowy budynku usługowo - handlowego, który miał służyć przyszłej działalności gospodarczej. W okresie do miesiąca lutego 2011 r. Wnioskodawca budował ww. obiekt. Od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zarejestrował się jako podatnik VAT. Wnioskodawca w zgłoszeniu rejestracyjnym dla celów podatku od towarów i usług VAT-R zaznaczył datę 1 luty 2011 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, a w części dotyczącej okresu za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7K określił III kwartał 2008 r. W okresie do 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, jak również w formie spółki osobowej. Wnioskodawca działalność gospodarcza rozpoczął w dniu 1 lutego 2011 r.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane w sposób bezpośredni z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe, jeśli zakupy towarów i usług dokonane w okresie przed złożeniem rejestracji do podatku od towarów i usług są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, to tym samym Wnioskodawca jako podatnik VAT nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem prawidłowo Wnioskodawca złożył deklaracje dla podatku VAT począwszy od drugiej połowy 2008 r., a w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazał, że datą złożenia pierwszej deklaracji jest właśnie ten okres. Jednocześnie wyjaśnić należy, że w przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z rezygnacją ze zwolnienia w podatku VAT z dniem 1 luty 2011 r. Skoro pierwszą deklaracje należało złożyć począwszy od miesiąca lipca 2008 r., to konsekwentnie nie można uznać, że Wnioskodawca w tym okresie korzystał ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe - w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych przed rejestracją w podatku VAT,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. znak: ITPP2/443-1107/09/MD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r. znak: IBPP4/443-43/10/AZ niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.