IBPP1/443-1219/11/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury bądź dokumentu celnego dokumentującego zakup usługi bądź towaru częściowo w pierwszym z trzech dopuszczalnych okresów - okresie wpływu dokumentu do Spółki, a w pozostałej części w drugim bądź w dwóch pozostałych okresach rozliczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury bądź dokumentu celnego dokumentującego zakup usługi bądź towaru częściowo w pierwszym z trzech dopuszczalnych okresów - okresie wpływu dokumentu do Spółki, a w pozostałej części w drugim bądź w dwóch pozostałych okresach rozliczeniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobu własnego - piwa, a także dystrybutorem wyrobu własnego oraz wyrobów nabywanych - piwa innych producentów, wina, alkoholi mocnych, a także soków oraz wód mineralnych. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka - zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje zakupów różnego rodzaju towarów i usług.

Spółka dokonując zakupu powyższych towarów i usług oraz ponosząc koszty prowadzonej działalności otrzymuje od kontrahentów faktury VAT oraz dokumenty celne dokumentujące te czynności. Na Dokumentach tych wykazywana jest wartość netto sprzedaży, kwota podatku od tej wartości przyporządkowana do właściwych stawek podatku oraz w jednej łącznej kwocie podatku, a także wartość razem z podatkiem (wartość brutto). Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług odlicza podatek naliczony jako związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w okresie wpływu faktury do firmy, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów, jeżeli z jakichś przyczyn, nie uda się odliczyć podatku w okresie wpływu faktury. Spółka w jednym z tych dwóch okresów odlicza całość podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturze, co oznacza, że dokonuje tego jednorazowo. Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, że podatek z faktur dokumentujących zakup towarów bądź usług odliczany jest przez nią jedynie w przypadku uprzedniej faktycznej dostawy towaru bądź też wykonania przez dostawcę usługi.

Obecnie Spółka rozważa możliwość uelastycznienia sposobu odliczania podatku naliczonego wynikającego z Dokumentów dotyczących zakupu towaru bądź wykonania usługi poprzez odliczanie podatku z danej transakcji częściowo w każdym okresie w którym prawo do takiego odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, a więc w okresie wpływu Dokumentu (faktury bądź dokumentu celnego) oraz w dwóch okresach następnych. Tak więc podatek naliczony z danego Dokumentu zakupu Spółka chciałaby przykładowo odliczać w 50% w okresie wpływu (choć może to być np. w 30% bądź też w tym akurat okresie nie odliczać wcale), oraz przykładowo w 30% w pierwszym okresie po okresie otrzymania Dokumentu (i tak jak powyżej może to być 30% wartości podatku lub akurat w tym okresie nie odliczać wcale) i przykładowo w 20% w ostatnim to jest trzecim okresie (czyli w drugim okresie po okresie wpływu Dokumentu). Planowane uelastycznienie i rozszerzenie sposobu odliczania podatku naliczonego - przejście z odliczania 100% podatku naliczonego z Dokumentu (faktury, dokumentu celnego) w terminie wpływu Dokumentu bądź w jednym z dwóch pozostałych okresów (oczywiście w przypadkach, gdy przepis prawa daje prawo do odliczenia 100% VAT od danej transakcji zakupu towaru/usługi) na odliczanie tej wartości podatku w rozbiciu na dwa bądź trzy okresy uzasadnione jest skomplikowanym charakterem umów zawieranych z kontrahentami, a także brakiem jasnej wykładni niektórych przepisów podatkowych.

W zakresie kontaktów z klientami odliczenie częściowe w każdym z kilku okresów (okres wpływu plus dwa następne) uzasadnione jest na przykład rozbieżnymi ocenami (formułowanymi przez dostawcę oraz Spółkę) co do zapisów umownych na przykład co do rozumienia istoty pewnych działań wykonywanych przez dostawcę na rzecz Spółki.

W zakresie wykładni niektórych przepisów podatkowych Spółka pragnie zauważyć, że niejednokrotnie ma problemy z interpretacją pewnych zapisów regulacji podatkowych w tym ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Wątpliwości te mogą przykładowo dotyczyć prawidłowej stawki podatku przynależnej do danej transakcji.

Spółka wyjaśnia, że planowane rozszerzenie sposobu odliczania podatku naliczonego dotyczy jedynie transakcji zakupu z tytułu których odliczenie przysługiwało za okres, w którym otrzymała Dokument oraz w dwóch kolejnych okresów, a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wyjaśniła, że przez Dokument należy rozumieć fakturę otrzymaną przez Spółkę za świadczenie na jej rzecz usługi bądź dostawę towarów bądź też dokument celny dotyczący świadczenia usług / dostawy towarów na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od towarów i usług wynikający z faktury bądź dokumentu celnego dokumentującego zakup usługi bądź towaru może zostać przez Spółkę odliczony częściowo w pierwszym z trzech dopuszczalnych okresów - okresie wpływu dokumentu do Spółki, a w pozostałej części w drugim bądź w dwóch pozostałych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowa zasada systemu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) polegająca na możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów bądź usług, a wynikająca z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć postać odliczania częściowego w każdym z okresów składający się na okresy rozliczenia (wpływu i dwa następne), które ostatecznie będzie skutkowało odliczeniem całej kwoty podatku od towarów i usług w okresach za które prawo to przysługiwało. Zdaniem Spółki odliczenie to może zostać wykonane częściowo w każdym z tych trzech okresów pomimo tego, że podatek podzielony częściowo będzie dotyczył jednej transakcji. Odliczenie to może mieć miejsce poprzez podział łącznej kwoty podatku na dwa bądź też trzy okresy i przyporządkowanie tej kwoty podatku do każdego z tych okresów dowolnie tzn. może to być proporcjonalnie ta sama wielkość bądź też wielkość odliczonego podatku z jednego z miesięcy będzie wyższa niż w dwóch pozostałych.

Spółka podkreśla, że kwota podatku, której odliczenie będzie dzielone pomiędzy dwa bądź trzy okresy będzie dotyczyło dostawy towaru lub świadczenia usługi już dokonanego. Tak, więc rozważane działanie Spółki będzie odnosiło się do czynności już wykonanych i nie będzie miał tu zastosowania zakaz odliczenia podatku wykazany w art. 86 ust. 12 Ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Spółka uważa, że jedyne przepisy które łączą prawo do odliczenia podatku z otrzymaniem dokumentu (faktury bądź dokumentu celnego) to przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 11 Ustawy. Spółka podkreśla bowiem, że w przedstawionym stanie przyszłym nie mają zastosowania będące wyjątkami od zasady odliczania podatku naliczonego (obniżania podatku należnego o podatek naliczony) reguły z art. 86 ust. 10 pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 a także art. 88 Ustawy. Przywołane przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 nie przewidują co prawda odliczania częściowego podatku od towarów i usług przypisanego do jednej transakcji (zakupu towaru bądź usługi) w przewidzianych tam terminach (okres wpływu dokumentu bądź dwa kolejne) jednakże również tego nie zabraniają. Spółka uważa, ze w sytuacji, gdy przepis podatkowy czegoś nie reguluje nie oznacza, że działanie nie przewidziane w przepisie jest niezgodne z tym przepisem. Należy, bowiem brać pod uwagę nie tylko treść, ale i cel wprowadzenia konkretnego uregulowania.

Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia jako będące podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi również podstawową zasadę systemu podatku od towarów i usług zarówno polskiego jak i wspólnotowego. Zasada ta jest o tyle doniosła, że każda próba jej ograniczenia podejmowana bądź to poprzez ustawodawcę lub też także przez organy stosujące prawo - zarówno władzę wykonawczą (urzędnicy dokonujący codziennej interpretacji przepisów prawa podatkowego a także wydający interpretacje indywidualne prawa podatkowego) spotykała się i nadal jest przedmiotem zdecydowanego sprzeciwu polskich sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości formułowanego w wyrokach wydawanych przez te sądy.

W wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. I FSK 248/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.tu. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji. Powtórzyć bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. I FSK 897/08 (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 549439), zgodnie z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 -1041, Unimex 2007)."

Interpretowanie zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 11 w taki sposób, który uniemożliwiał by podatnikowi odliczenie podatku z faktury VAT/dokumentu celnego w częściach w każdym z tych okresów - okres wpływu Dokumentu plus dwa okresy następne, dokumentującej zakup towarów bądź usług jest zdaniem Spółki również niezgodne z zasadą proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B Q plc, C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku, zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się, zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99; z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto, zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Spółka zauważa, że również wspólnotowe przepisy nie zabraniają odliczać częściowo podatku od towarów i usług wynikającego z faktury zakupowej. Podstawowe przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 167 oraz art. 168 określają, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167) oraz, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). Brak regulacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w częściach w każdym z kilku okresów rozliczeniowych w unijnej dyrektywie wskazuje zdaniem Spółki na to, że w tym zakresie można dokonać takiego odliczenia częściowego. Przepisy wspólnotowe tak jak i polskie przepisy podatkowe wskazują na istotę odliczenia podatku naliczonego jaką jest uprawnienie a nie obowiązek podatnika do takiego działania.

Dodatkowym argumentem za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Spółki jest brak uszczuplenia organów podatkowych z tytułu zaprezentowanego sposobu postępowania. Jak już wskazano wyżej, przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (a więc uprawnienie podatnika) w terminach przewidzianych w przepisach. Spółka wykonuje więc swoje uprawnienia wynikające z przepisów prawa na podstawie i zgodnie z tymi przepisami. Wprost przeciwnie, organ podatkowy skorzysta na takim działaniu Spółki ponieważ odliczy ona podatek naliczony w całości (uwzględniając odliczenia częściowe tego podatku) później niż była do tego uprawniona. Spółka uważa, że takie częściowe odliczenie w żaden sposób nie wypacza instytucji odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamierzony efekt w postaci obniżenia podatku naliczonego zostaje osiągnięty i to w terminie (okresach) określonych w przepisach.

Spółka pragnie również dodać, że rozważany przez nią sposób odliczania podatku naliczonego z faktur oraz dokumentów celnych dokumentujących zakup towarów bądź usług, polegający na przejściu z odliczania 100% podatku naliczonego z dokumentu (faktury, dokumentu celnego) w terminie wpływu dokumentu bądź w jednym z dwóch pozostałych okresów (oczywiście w przypadkach, gdy przepis prawa daje prawo do odliczenia 100% VAT od danej transakcji zakupu towaru/usługi) na odliczanie tej wartości podatku w rozbiciu na dwa bądź trzy okresy będzie w pełni zidentyfikowany w ewidencjach prowadzonych na podstawie przepisów podatkowych dla celów podatku od towarów i usług, a także w systemie księgowym stosowanym przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, zaś w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje zakupów różnego rodzaju towarów i usług.

Spółka dokonując zakupu powyższych towarów i usług oraz ponosząc koszty prowadzonej działalności otrzymuje od kontrahentów faktury VAT oraz dokumenty celne dokumentujące te czynności. Na Dokumentach tych wykazywana jest wartość netto sprzedaży, kwota podatku od tej wartości przyporządkowana do właściwych stawek podatku oraz w jednej łącznej kwocie podatku, a także wartość razem z podatkiem (wartość brutto). Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług odlicza podatek naliczony jako związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w okresie wpływu faktury do firmy, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów, jeżeli z jakichś przyczyn, nie uda się odliczyć podatku w okresie wpływu faktury. Spółka w jednym z tych dwóch okresów odlicza całość podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturze, co oznacza, że dokonuje tego jednorazowo. Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, że podatek z faktur dokumentujących zakup towarów bądź usług odliczany jest przez nią jedynie w przypadku uprzedniej faktycznej dostawy towaru bądź też wykonania przez dostawcę usługi.

Obecnie Spółka rozważa możliwość uelastycznienia sposobu odliczania podatku naliczonego wynikającego z Dokumentów dotyczących zakupu towaru bądź wykonania usługi poprzez odliczanie podatku z danej transakcji częściowo w każdym okresie w którym prawo do takiego odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, a więc w okresie wpływu Dokumentu (faktury bądź dokumentu celnego) oraz w dwóch okresach następnych.

Planowane uelastycznienie i rozszerzenie sposobu odliczania podatku naliczonego - przejście z odliczania 100% podatku naliczonego z Dokumentu (faktury, dokumentu celnego) w terminie wpływu Dokumentu bądź w jednym z dwóch pozostałych okresów (oczywiście w przypadkach, gdy przepis prawa daje prawo do odliczenia 100% VAT od danej transakcji zakupu towaru/usługi) na odliczanie tej wartości podatku w rozbiciu na dwa bądź trzy okresy uzasadnione jest skomplikowanym charakterem umów zawieranych z kontrahentami, a także brakiem jasnej wykładni niektórych przepisów podatkowych.

Spółka wyjaśnia, że planowane rozszerzenie sposobu odliczania podatku naliczonego dotyczy jedynie transakcji zakupu z tytułu których odliczenie przysługiwało za okres, w którym otrzymała Dokument oraz w dwóch kolejnych okresów, a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podatek od towarów i usług wynikający z faktury bądź dokumentu celnego dokumentującego zakup usługi bądź towaru może zostać przez Spółkę odliczony częściowo w pierwszym z trzech dopuszczalnych okresów - okresie wpływu dokumentu do Spółki, a w pozostałej części w drugim bądź w dwóch pozostałych okresach rozliczeniowych.

Z analizy przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym (faktura) oraz importu (dokument celny). Nie ma jednakże zastosowania, gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W ten sposób ustawodawca określił jedynie moment początkowy skorzystania z prawa do odliczenia. Nie ma natomiast żadnych przeszkód, aby podatnik realizował prawo do odliczenia także w miesiącach następnych. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej przepisem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie z postanowień art. 86 ust. 13 ww. ustawy wynika, że niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przewidując możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Tym samym uznać należy, iż art. 86 ust. 10 ustawy określa jedynie moment (okres rozliczeniowy), w którym staje się możliwe skorzystanie z prawa do odliczenia, a nie okres, za który bezwzględnie konieczne jest dokonanie tego odliczenia.

Zauważyć ponadto należy, iż zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (dokumentów celnych), nie jest to natomiast jego obowiązkiem. Podatnik może z tego prawa korzystać w granicach zakreślonych przepisami prawa.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury bądź dokumentu celnego częściowo w każdym okresie, w którym prawo do takiego odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, a więc w okresie wpływu Dokumentu oraz w dwóch okresach następnych (tj. w rozbiciu na dwa bądź trzy okresy rozliczeniowe), przy czym podkreślenia wymaga - jak wskazał Wnioskodawca - iż dotyczy to przypadków, gdy przepis prawa daje prawo do odliczenia 100% VAT od danej transakcji zakupu towaru/usługi.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z przepisami podatkowymi w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług odlicza podatek naliczony jako związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, ponadto podatek z faktur dokumentujących zakup towarów bądź usług odliczany jest przez nią jedynie w przypadku uprzedniej faktycznej dostawy towaru bądź też wykonania przez dostawcę usługi.

Z treści wniosku wynika, że na fakturach bądź dokumentach celnych wykazywana jest wartość netto sprzedaży, kwota podatku od tej wartości przyporządkowana do właściwych stawek podatku oraz w jednej łącznej kwocie podatku, a także wartość razem z podatkiem (wartość brutto). Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że rozważany przez nią sposób odliczania podatku naliczonego z faktur oraz dokumentów celnych dokumentujących zakup towarów bądź usług w rozbiciu na dwa bądź trzy okresy będzie w pełni zidentyfikowany w ewidencjach prowadzonych na podstawie przepisów podatkowych dla celów podatku od towarów i usług, a także w systemie księgowym stosowanym przez Spółkę.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisów wykonawczych do niej nie pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. częściowo w każdym okresie w którym prawo do takiego odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, a więc w okresie wpływu faktury bądź dokumentu celnego oraz w dwóch okresach następnych.

Należy jednak podkreślić, iż w takiej sytuacji koniecznym jest prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji VAT w sposób pozwalający na precyzyjne określenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur bądź dokumentów celnych, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury bądź dokumentu celnego dokumentującego nabycie towarów i usług częściowo, w sposób przedstawiony przez Spółkę, tj. w każdym okresie, w którym prawo do takiego odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, a więc w okresie wpływu faktury bądź dokumentu celnego oraz w dwóch okresach następnych, oczywiście przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz pod warunkiem właściwego prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający precyzyjne określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z konkretnej faktury bądź dokumentu celnego w danym okresie rozliczeniowym.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.