IBPP1/443-1216/14/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez Jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez Jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 10 marca 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej-holdingu skupiającego spółki miejskie świadczące usługi o charakterze komunalnym. Założycielem i jedynym właścicielem Wnioskodawcy jest Gmina Miejska.

Gmina powierzyła Spółce realizację zadania w ramach zadań własnych Gminy polegające na przygotowaniu, budowie i eksploatacji Zakładu Przekształcania Odpadów (Z.). Zadanie to będzie realizowane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jako element programu gospodarki odpadami w XXX w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Przed nałożeniem obowiązku wykonywania usług publicznych Wnioskodawca prowadził i w dalszym ciągu prowadzić będzie usługi nadzoru i rozliczania podatkowej grupy kapitałowej, usługi szkoleniowe, usługi promocji spółek grupy kapitałowej bez uszczerbku dla wykonywania usług publicznych, które to usługi publiczne pozostaną podstawową działalnością Spółki.

Aktualnie Spółka realizuje projekt pn. "XXX" w ramach którego prowadzona jest budowa Z., a dla sfinansowania tego projektu Spółka uzyskała środki pomocowe z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Po zakończeniu budowy Zakładu, planowanym na 2015 rok, zadaniem Spółki będzie eksploatacja Z.

Problematyka związana z powierzeniem spółce komunalnej wykonywania zadań własnych gminy jest uregulowana w wielu aktach prawa wspólnotowego. Dotyczy także zagadnień tzw. pomocy publicznej, czyli tematyki, która jest monitorowana przez instytucje unijne. W myśl unijnych regulacji możliwe jest powierzenie przez gminę spółce komunalnej części zadań własnych za rekompensatą bez stosowania procedur zamówień publicznych - ale w ramach usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

O tym stanowią, między innymi, poniższe akty prawne prawa wspólnotowego:

1. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83/13 z dnia 30 marca 2010 r.),

2. Decyzja Komisji z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie stosowania art. 86 ust. 2 Traktatu WE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 312 z dnia 29 listopada 2005 r.) - obowiązująca do dnia 30 stycznia 2012 r.

3. Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L7 z dnia 11 stycznia 2012 r.) - obowiązująca od dnia 31 stycznia 2012 r.,

4. Komunikat Komisji w sprawie stosowania reguł Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa w odniesieniu do rekompensaty z tytułu usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.C8 z dnia 11 stycznia 2012 r.),

5. Komunikat Komisji - Zasady ramowe UE dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (Dz.Urz.UE.C 8 z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Według prawa wspólnotowego, podmiot wykonujący usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, w przypadku braku pokrycia pełnych kosztów świadczenia tychże usług oraz rozsądnego zysku przychodami z tej działalności, otrzymuje jako wyrównanie tzw. rekompensatę. W wyroku z dnia 24 lipca 2003 r., w sprawie C-280/00, Altmark Trans Regierungspraesidium Magdeburg, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli przedsiębiorca otrzymuje od państwa rekompensaty z tytułu świadczenia usług o charakterze obowiązku nałożonego przez państwo, to nie stanowią one pomocy państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu, jeśli spełniają określone kryteria. Na gruncie krajowym nałożenie obowiązku świadczenia usług publicznych na spółkę komunalną (tzw. podmiot wewnętrzny w rozumieniu prawa wspólnotowego) następuje w uchwale rady gminy o zawiązaniu lub przystąpieniu do niej, w której stwierdza się, iż celem działalności spółki komunalnej będzie wykonywanie zadania własnego gminy, dotyczącego zaspakajania potrzeb mieszkańców w zakresie określonego zadania własnego. Natomiast cel działalności spółki komunalnej powinien znaleźć odzwierciedlenie w szczegółowym opisie przedmiotu jej działalności. Kwestie szczegółowe związane z realizacją ww. zadań winny być uregulowane w zawartej na tę okoliczność umowie wykonawczej.

Usługi związane z gospodarką odpadami są traktowane w prawie unijnym jako usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (orzecznictwo TSUE). W szczególności za świadczenie takich usług może być uznane zarządzanie poszczególnymi rodzajami odpadów, tym bardziej, gdy usługi te zmierzają do rozwiązania problemu dotyczącego środowiska naturalnego. Krajowe potwierdzenie stanowiska orzecznictwa sądów europejskich oraz Komisji co do charakteru usług związanych z gospodarką odpadami jako usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym znajduje się m.in. w wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego - "Wytyczne w zakresie reguł dofinansowania z programów operacyjnych podmiotów realizujących obowiązek świadczenia usług publicznych w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w gospodarce odpadami" (MRR/H/24 (3)07/2012), czy też wytycznych - "Podstawowe elementy umowy o świadczenie usług publicznych (umowy wykonawczej) w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi - lipiec 2010 r."

Za pomoc państwa (w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) uznaje się te korzyści, które są przyznane przedsiębiorstwom bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych (publicznych), przy czym zasoby państwowe są tożsame z zasobami jednostek samorządu terytorialnego.

Pomoc państwa może przybierać różnorakie formy, np. może polegać na:

* pokryciu strat wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług publicznych,

* podwyższeniu kapitału Spółki, w tym przez nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które to podwyższenie kapitału związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług publicznych,

* udzieleniu dotacji,

* udzieleniu pożyczki na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

* udzieleniu poręczenia i gwarancji na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

* umorzeniu należności, innym zwolnieniu z obowiązku zapłaty należności lub zaniechaniu dochodzenia jej zapłaty,

* ewentualnym zrzeczeniu się zwykłego zwrotu z zainwestowanych środków publicznych,

* ewentualnej rekompensacie z tytułu nałożonych przez organy publiczne obciążeń finansowych.

Rekompensatę definiuje się jako każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Rekompensata stanowi mechanizm uzupełniania ubytku (pogorszenia) finansowego powstałego w wyniku świadczenia przez podmiot usług publicznych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku, tak aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. zawarta została Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą Miejską i Wnioskodawcą. W Umowie Wykonawczej Gmina jako "Zamawiający" zobowiązała Wnioskodawcę jako "Wykonawcę" do wykonywania usług publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi z wykorzystaniem instalacji Z.

Zgodnie z Umową okres świadczenia usług publicznych obejmuje okres od dnia zawarcia Umowy do 31 grudnia 2030 r. W Umowie Wykonawczej określone zostały następujące zasady kalkulacji cen za usługi Z.

Wpływy Z. pochodzić będą:

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionej w punkcie a) obliczane będą na podstawie kalkulacji ceny przedstawionej przez Wykonawcę, przy czym o poziomie wysokości ceny za utylizację 1 Mg odpadów komunalnych (obliczenie tonażu następuje na rampie Z.) decyduje Zamawiający poprzez zatwierdzenie ceny na poziomie skalkulowanym przez Wykonawcę lub ustalenie ceny niższej od skalkulowanej przez Wykonawcę. Wykonawca przy kalkulacji tej ceny uwzględnia wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionych w punktach b), c) i d) i ewentualną korektę o kwotę niewypłaconej Rekompensaty rocznej za poprzedni okres obliczeniowy oraz szacowaną na dany okres ilość (strumień) odpadów, jakie przyjęte zostaną do termicznego przekształcenia w Z. Wykonawca przy kalkulacji ceny jak i Zamawiający przy jej zatwierdzeniu uwzględniać będą zasadę "zanieczyszczający płaci za utylizację odpadów".

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionych w punktach b) i c) obliczane będą na podstawie kalkulacji cen w systemie taryfowym i zatwierdzane przez Urząd regulacji energetyki, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie prawo energetyczne i w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionej w punkcie d) obliczane będą z uwzględnieniem specyfiki i ewentualnych uwarunkowań rynkowych dotyczących poszczególnych rodzajów wpływów.

Jeżeli zatwierdzona przez Zamawiającego cena odpłatnej usługi termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych powoduje, że planowane wpływy Wykonawcy z tytułu całej działalności wymienionej w punktach a), b), c) i d) są niższe od kosztów tej działalności planowanej na dany rok, wówczas Wykonawca uprawniony jest do otrzymania rekompensaty rocznej za świadczone usługi publiczne w wysokości obliczonej przez Wykonawcę na zasadach określonych w Umowie.

Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Planowana kwota rekompensaty rocznej zostanie przez Zamawiającego ujęta w projekcie budżetu Miasta. W przypadku nieuwzględnienia w budżecie Miasta planowanej rekompensaty rocznej lub braku jej wypłaty, Wykonawca dokona korekty kalkulacji ceny o kwotę niewypłaconej, a należnej rekompensaty rocznej za poprzedni rok.

Umowa Wykonawcza zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące rekompensaty, jej limitu, kontroli i przeglądu oraz wskaźniki służące do obliczania i wypłaty rekompensaty.

W celu zapobieżenia powstawaniu nadwyżki rekompensaty Wykonawca zobowiązany jest dochować należytej staranności dla tworzenia warunków (dokumentów, ewidencji, informacji, sprawozdań itp.) ustalania aktualnych danych dotyczących: przychodów i kosztów Wykonawcy, ewentualnego podatku dochodowego oraz wszelkich uzyskanych przez Wykonawcę przysporzeń ze środków publicznych.

W § 3.14 Umowy Wykonawczej Zamawiający i Wykonawca przyjmują do wiadomości, że ze względu na społeczną akceptowalność cen wystąpić może sytuacja, w której Zamawiający dokona zatwierdzenia ceny za świadczenie usługi publicznej na poziomie niższym od wnioskowanego przez Wykonawcę. W takim przypadku Zamawiający zobowiązuje się dokonać, na wniosek Wykonawcy, podwyższenia kapitałów Wykonawcy z przeznaczeniem na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, w części sfinansowanych z dotacji ze środków wspólnotowych UE.

Natomiast zgodnie z § 5.1. Umowy Wykonawczej rekompensata całkowita jest przysporzeniem, otrzymanym przez Wykonawcę od Zamawiającego w dowolnej formie wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych na podstawie Umowy oraz wszelkie inne przysporzenia, w tym dotacje, zwolnienia podatkowe, podwyższenie kapitału, o którym mowa w § 3.14 lub wynagrodzenie od Zamawiającego otrzymane w związku ze świadczeniem usług publicznych a także jakiekolwiek inne przysporzenie lub wynagrodzenie otrzymane przez Wykonawcę ze środków publicznych - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów wybudowania i uruchomienia Z. i/lub związanych z eksploatacją Z. W świetle powyższych zapisów Umowy Wykonawczej Spółka może wystąpić do Gminy o wypłatę rekompensaty poprzez podwyższenie kapitału Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu 10 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 21 sierpnia 1996 r. (Decyzja w sprawie nadania NIP) w pełnym zakresie. Wnioskodawca składa comiesięczne deklaracje VAT-7.

2. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Wydanie akcji, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonane w ramach takiej działalności.

3. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem akcjami ani nie prowadzi działalność w zakresie zarządzania akcjami.

4. Art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym nakłada na gminy obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Szczegółowe uprawnienia i obowiązki gmin w tym zakresie określa Ustawa o odpadach oraz Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ponadto zgodnie z art. 16b Ustawy o odpadach do obowiązkowych zadań własnych województwa w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi należy zapewnianie budowy, utrzymania i eksploatacji instalacji i urządzeń do odzysku i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych wydzielonych z odpadów komunalnych. W celu zapewnienia realizacji zadań, o których mowa powyżej, gmina może wykorzystać przyznaną przez przepisy unijne możliwość zobowiązania operatorów do świadczenia usług publicznych w sektorze odpadowym.Gmina i województwo mogą realizować swoje zadania w formie samorządowego zakładu budżetowego, jednostki budżetowej albo poprzez spółki komunalne, mogą również powierzać wykonywanie zadań przedsiębiorcom zewnętrznym w drodze umowy cywilnoprawnej. Tym samym, gmina i województwo mogą zlecać wykonywanie usług publicznych albo nałożyć obowiązek ich świadczenia (co jest bezpośrednio związane z realizacją jednego z zadań własnych gminy i województwa) na wymienione podmioty, tj. samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową, spółkę komunalną oraz przedsiębiorcę zewnętrznego, które to podmioty stają się wówczas operatorem.Mając na względzie ww. przepisy prawa, a także z podpisaną 4 kwietnia 2011 r. przez Gminę i Wnioskodawcę Umowę wykonawczą, przez Usługi publiczne należy rozumieć usługi świadczone przez Wykonawcę w ogólnym interesie gospodarczym polegające na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych poprzez utylizację w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta. Finansowanie zadań wykonywanych przez spółkę komunalną następuje ze środków własnych tej spółki, a Gmina zobowiązana jest wyposażyć utworzoną przez siebie spółkę komunalną w majątek w celu wykonywania przez nią zadań własnych. Ponadto Gmina wykorzystując przysługujące jej uprawnienia stanowiące i kontrolne, wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz prawa miejscowego, po uruchomieniu Z. prowadziła będzie wszelkie niezbędne i konieczne działania dla zapewnienia, aby przedsiębiorcy ubiegający się o uprawnienia w zakresie odbioru i transportu odpadów komunalnych na obszarze Gminy Miejskiej oraz posiadający już nadane im przez Gminę uprawnienia w zakresie odbioru i transportu odpadów komunalnych na tym obszarze, dostarczali te odpady do ich przekształcenia w Z. w uzasadnionej maksymalnie ilości (strumień odpadów). Planowana wydajności przerobu to około 220.000 Mg/rok.

Uwzględniając powyższe:

5. Jeżeli zatwierdzona przez Gminę cena odpłatnej usługi termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych powoduje, że planowane wpływy Wykonawcy z tytułu całej działalności, o których mowa we wniosku w punktach a)-d) są niższe od kosztów tej działalności planowanej na dany Rok, wówczas Wykonawca uprawniony jest do otrzymania Rekompensaty rocznej za świadczone usługi publiczne w wysokości obliczonej przez Wykonawcę na następujących zasadach:

a. Przy obliczaniu planowanej kwoty Rekompensaty rocznej, Wykonawca uwzględnia: Rekompensatę, stanowiącą dotację ze środków wspólnotowych UE lub dotację z innych środków publicznych, przeznaczoną na pokrycie części nakładów inwestycyjnych oraz zasady kalkulacji kosztów, wpływów i Rozsądnego zysku, o których to kosztach, wpływach i Rozsądnym zysku mowa w art. 5 ust. 2, 3 i 4 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie stosowania art. 86 ust. 2 Traktatu WE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, a także prognozy przepływów pieniężnych.

b. Z zastrzeżeniem zasad, o których mowa we wniosku w punktach a)-d), wysokość rocznej Rekompensaty obliczana będzie jako niezbędna kwota dofinansowania, konieczna dla pokrycia wszystkich kosztów lub wydatków związanych ze świadczeniem Usług publicznych oraz osiągnięcia Rozsądnego zysku, przy uwzględnieniu zasady "zanieczyszczający płaci za utylizację odpadów".

c. W celu otrzymania Rekompensaty rocznej, Wykonawca do 30 września roku poprzedzającego Rok złoży wniosek o wypłatę planowanej Rekompensaty rocznej wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych kwartałach nadchodzącego roku. Planowana kwota Rekompensaty rocznej zostanie przez Zamawiającego ujęta w projekcie budżetu Miasta, wraz z harmonogramem jej wypłat (kwartalne raty płatności) do końca każdego kwartału danego Roku.

d. W przypadku, nieuwzględnienia w budżecie Miasta planowanej Rekompensaty rocznej lub braku jej wypłaty, Wykonawca dokona korekty kalkulacji ceny (opłaty na bramie), o kwotę niewypłaconej, a należnej Rekompensaty rocznej za poprzedni Rok.

e. Wysokość rocznej Rekompensaty może w danym Roku stanowić jedynie kwotę niezbędną do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się przez Wykonawcę ze zobowiązań z tytułu świadczenia Usług publicznych, przy założeniu odpowiednich wpływów i Rozsądnego zysku, a równocześnie Rekompensata roczna może i musi być faktycznie wykorzystywana tylko na pokrycie części kosztów usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Usług publicznych), bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez Wykonawcę z Rozsądnego zysku.

f. Kwota zysku netto powodująca przekroczenie w danym roku wskaźnika ROA = 6% w ujęciu realnym (9% w ujęciu nominalnym) stanowi Nadwyżkę Rekompensaty i podlega zwrotowi, chyba że średnioroczna wartość ROA w całym okresie świadczenia Usług publicznych, nie przekracza 6% w ujęciu realnym (9% w ujęciu nominalnym) - tzw. Rozsądny zysk.

Kalkulacja rekompensaty do umowy wykonawczej zawartej w dniu 4 kwietnia 2011 r.-wzór na obliczenie Rekompensaty rocznej.

Jeżeli:Wpo (n) + Wco (n) +Wel (n) + Wcr (n) + Wsr (n) + Wri (n) - Rza (n) - Wkd (n) >0 => Wre (n) = 0

Jeżeli:Wpo (n) + Wco (n) + Wel (n) + Wcr (n) + Wsr (n) + Wri (n) - Rza (n) - Wkd (n) Wre (n) = Rza (n) + Wkd (n) - Wpo (n) - Wco (n) - Wel (n) - Wcr (n) - Wsr (n) - Wri (n)gdzie (n) - oznacza kolejny rok świadczenia usług.

tabela - załącznik PDF, str. 13-14

6. Na wyliczenie rekompensaty będą miały wpływ ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jednakże, jak przedstawiono powyżej, mechanizm wyliczenia kwoty rekompensaty uzależniony jest od wielu czynników, a nie tylko ceny wykonywania odpłatnej usługi termicznego przekształcania z Z. odpadów komunalnych (tzw. opłaty na bramie), którą Wnioskodawcy ostatecznie zatwierdzi Gmina. Tak więc wysokość rekompensaty zależy od wydatków i kosztów działalności dotyczące wyłącznie termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, cen wszystkich usług, o których mowa w punktach a)-d) wniosku, od strumienia odpadów jakie Gmina zobowiązała się dostarczyć do Z. w ramach umowy wykonawczej zawartej w dniu 4 kwietnia 2011 r.Nawet w przypadku ustalenia przez Gminę "adekwatnej" ceny na bramie, dostarczenia 220.000 Mg odpadów w roku, może się okazać, że wartość energetyczna dostarczonych odpadów do zagospodarowania w Z. będzie za niska w stosunku do założonych parametrów technicznych instalacji. Jest to ryzyko nieopisane w umowie wykonawczej, a mogące realnie wystąpić. Skutkiem takiego zdarzenia będzie niższa ilość wyprodukowanej energii i niższe wpływy z tego tytułu. Równocześnie powstanie większa ilość pozostałości z termicznego przekształcenia odpadów (ilość popiołów i żużli). Będzie to miało wpływ chociażby na zwiększenie szeregu pozycji kosztowych (opłata za składowanie odpadów, opłata za korzystanie ze środowiska, koszty paliwa - opalania olejem opałowym odpadów, koszty reagentów do procesów oczyszczania spalin, itd.) i ostatecznie wystąpieniem obowiązku wypłaty rekompensaty. Nie można równocześnie wykluczyć wystąpienia sytuacji odwrotnej (za wysoka kaloryczność odpadów), co spowoduje wygenerowanie nadmiernego zysku i obowiązek zwrotu części uzyskanych kwot (tzw. nienależny rozsądny zysk). Zwrot będzie możliwy poprzez obniżenie na następny rok ceny zagospodarowania odpadów, gdyż tylko ten element może zostać skorygowany przez Gminę. Trudno jednakże w takim przypadku mówić o ulgowej cenie.

7. Rekompensata zostanie przeznaczona na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, także w części sfinansowanej z dotacji ze środków wspólnotowych UE.

8. Aktualnie Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy za wyjątkiem uzyskiwania niewielkich przychodów z tytułu udostępniania wyników prowadzonych badań społecznych pn. "Usługi komunalne w budżetach mieszkańców XXX".

9. Jak opisano powyżej, z uwagi na kilka źródeł generowanych przychodów i podmiotów ustalających cen usług, wieloparametrowy sposób obliczenia kwoty Rekompensaty (niepokryte przychodami wydatki i koszty działalności dotyczące wyłącznie termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta oraz kwota Rozsądnego Zysku), ewentualna Rekompensata zostanie przeznaczona na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, także w części sfinansowanej z dotacji ze środków wspólnotowych UE. Nie będzie wypłacana jako dotacja, a podwyższenie kapitału spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez jedynego Akcjonariusza - Gminę Miejską i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, emisja przez Spółkę nowych akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W opinii Spółki, emisja akcji nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta znajduje się poza zakresem przedmiotowym tej ustawy.

W szczególności, zdaniem Spółki, emisja akcji:

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

a. Emisja akcji a dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.Pojęcie "towaru" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.W świetle powyższych regulacji, kluczowym elementem do zrozumienia definicji towaru na gruncie ustawy o VAT jest pojęcie "rzeczy". Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego nie są natomiast pieniądze lub papiery wartościowe, gdyż ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego (por. Komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego, LEX 2009, Wojciech Katner). Akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący udział jego właściciela w kapitale spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej.W świetle powyższych rozważań należy uznać, że akcje nie są towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie są one bowiem rzeczą lub częścią rzeczy. W konsekwencji należy stwierdzić, że emisja akcji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

b. Emisja akcji a świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, emisja akcji nie będzie również stanowić świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (I) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, (II) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz (III) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opinii Spółki, emisja akcji nie mieści się w powyższej definicji, gdyż zasadniczym celem podmiotu emitującego akcje nie jest świadczenie usług, lecz powiększenie majątku (poprzez zapewnienie sobie dodatkowego kapitału) w zamian za przyznanie akcjonariuszowi prawa własności części kapitału.

Powyższy wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (C-465/03) stwierdził, że emisja akcji nie będzie stanowić świadczenia usług, albowiem "z punktu widzenia emitenta celem jest gromadzenie kapitału, a nie świadczenie usług. Z pozycji akcjonariusza zapłata kwot niezbędnych celem podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego, ale inwestycję lub lokatę kapitału". W konsekwencji Trybunał stanął na stanowisku, że "emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Tym samym tego rodzaju czynność bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy".

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że emisja akcji nie jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 grudnia 2011 r. (nr ILPP2/443-1313/11-2/AKr) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że emisja akcji nie znajduje się zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Podobne stanowisko zostało przedstawione przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 6 czerwca 2011 r. (nr ILPP2/443-943/08/11-S/MN) i z dnia 9 maja 2011 r. (nr ILPP2/443-869/08/11-S/MN),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lutego 2011 r. (nr IPPP1-443-112/11-2/MP).

W świetle powyższych rozważań emisja akcji przez Spółkę nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Na wniosek ten nie ma wpływu fakt, że emitowane przez Spółkę akcje zostaną objęte w zamian za gotówkę odpowiadającą kwocie należnej Spółce rekompensaty z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych. Stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką i Gminą jest bowiem czynnością odrębną od emisji akcji. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Posiłkując się orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że emisja i wydanie własnych akcji w zamian za wkład gotówkowy nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie finansowania działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT. W związku z tym, czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - holdingu skupiającego spółki miejskie świadczące usługi o charakterze komunalnym. Założycielem i jedynym właścicielem Wnioskodawcy jest Gmina.

Gmina powierzyła Spółce realizację zadania w ramach zadań własnych Gminy polegające na przygotowaniu, budowie i eksploatacji Zakładu Przekształcania Odpadów (Z.). Zadanie to będzie realizowane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jako element programu gospodarki odpadami w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Przed nałożeniem obowiązku wykonywania usług publicznych Wnioskodawca prowadził i w dalszym ciągu prowadzić będzie usługi nadzoru i rozliczania podatkowej grupy kapitałowej, usługi szkoleniowe, usługi promocji spółek grupy kapitałowej bez uszczerbku dla wykonywania usług publicznych, które to usługi publiczne pozostaną podstawową działalnością Spółki.

Aktualnie Spółka realizuje projekt pn. "XXX" w ramach którego prowadzona jest budowa Z., a dla sfinansowania tego projektu Spółka uzyskała środki pomocowe z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Po zakończeniu budowy Zakładu, planowanym na 2015 rok, zadaniem Spółki będzie eksploatacja Z.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. zawarta została Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą. W Umowie Wykonawczej Gmina jako "Zamawiający" zobowiązała Wnioskodawcę jako "Wykonawcę" do wykonywania usług publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi z wykorzystaniem instalacji Z.

Zgodnie z Umową okres świadczenia usług publicznych obejmuje okres od dnia zawarcia Umowy do 31 grudnia 2030 r. W Umowie Wykonawczej określone zostały następujące zasady kalkulacji cen za usługi Z.

Wpływy Z. pochodzić będą:

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionej w punkcie a) obliczane będą na podstawie kalkulacji ceny przedstawionej przez Wykonawcę, przy czym o poziomie wysokości ceny za utylizację 1 Mg odpadów komunalnych (obliczenie tonażu następuje na rampie Z.) decyduje Zamawiający poprzez zatwierdzenie ceny na poziomie skalkulowanym przez Wykonawcę lub ustalenie ceny niższej od skalkulowanej przez Wykonawcę. Wykonawca przy kalkulacji tej ceny uwzględnia wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionych w punktach b), c) i d) i ewentualną korektę o kwotę niewypłaconej Rekompensaty rocznej za poprzedni okres obliczeniowy oraz szacowaną na dany okres ilość (strumień) odpadów, jakie przyjęte zostaną do termicznego przekształcenia w Z. Wykonawca przy kalkulacji ceny jak i Zamawiający przy jej zatwierdzeniu uwzględniać będą zasadę "zanieczyszczający płaci za utylizację odpadów".

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionych w punktach b) i c) obliczane będą na podstawie kalkulacji cen w systemie taryfowym i zatwierdzane przez Urząd regulacji energetyki, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie prawo energetyczne i w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wpływy Z. pochodzące z działalności wymienionej w punkcie d) obliczane będą z uwzględnieniem specyfiki i ewentualnych uwarunkowań rynkowych dotyczących poszczególnych rodzajów wpływów.

Jeżeli zatwierdzona przez Zamawiającego cena odpłatnej usługi termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych powoduje, że planowane wpływy Wykonawcy z tytułu całej działalności wymienionej w punktach a), b), c) i d) są niższe od kosztów tej działalności planowanej na dany rok, wówczas Wykonawca uprawniony jest do otrzymania rekompensaty rocznej za świadczone usługi publiczne w wysokości obliczonej przez Wykonawcę na zasadach określonych w Umowie.

Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Planowana kwota rekompensaty rocznej zostanie przez Zamawiającego ujęta w projekcie budżetu Miasta. W przypadku nieuwzględnienia w budżecie Miasta planowanej rekompensaty rocznej lub braku jej wypłaty, Wykonawca dokona korekty kalkulacji ceny o kwotę niewypłaconej, a należnej rekompensaty rocznej za poprzedni rok.

W § 3.14 Umowy Wykonawczej Zamawiający i Wykonawca przyjmują do wiadomości, że ze względu na społeczną akceptowalność cen wystąpić może sytuacja, w której Zamawiający dokona zatwierdzenia ceny za świadczenie usługi publicznej na poziomie niższym od wnioskowanego przez Wykonawcę. W takim przypadku Zamawiający zobowiązuje się dokonać, na wniosek Wykonawcy, podwyższenia kapitałów Wykonawcy z przeznaczeniem na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, w części sfinansowanych z dotacji ze środków wspólnotowych UE.

Natomiast zgodnie z § 5.1. Umowy Wykonawczej rekompensata całkowita jest przysporzeniem, otrzymanym przez Wykonawcę od Zamawiającego w dowolnej formie wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych na podstawie Umowy oraz wszelkie inne przysporzenia, w tym dotacje zwolnienia podatkowe, podwyższenie kapitału, o którym mowa w § 3.14 lub wynagrodzenie od Zamawiającego otrzymane w związku ze świadczeniem usług publicznych a także jakiekolwiek inne przysporzenie lub wynagrodzenie otrzymane przez Wykonawcę ze środków publicznych - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów wybudowania i uruchomienia Z. i/lub związanych z eksploatacją Z. W świetle powyższych zapisów Umowy Wykonawczej Spółka może wystąpić do Gminy o wypłatę rekompensaty poprzez podwyższenie kapitału Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów.

Odnosząc się zatem do zagadnienia dotyczącego opodatkowania czynności emisji przez Wnioskodawcę nowych akcji stwierdzić należy, że - jak już uprzednio zaznaczono, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dotyczy to sytuacji gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, iż spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania "usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów" zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, jak również w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja). Zdaniem Trybunału zaangażowanie w usługi zarządcze będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile oznacza ono wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (usługi o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym). Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy. W świetle przytoczonych wyżej wyroków TS UE stwierdzić należy, iż nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, przed nałożeniem obowiązku wykonywania usług publicznych Wnioskodawca prowadził i w dalszym ciągu prowadzić będzie usługi nadzoru i rozliczania podatkowej grupy kapitałowej, usługi szkoleniowe, usługi promocji spółek grupy kapitałowej bez uszczerbku dla wykonywania usług publicznych, które to usługi publiczne pozostaną podstawową działalnością Spółki.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Wydanie akcji, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonane w ramach takiej działalności.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem akcjami ani nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania akcjami.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej i wydanie akcji, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonane w ramach takiej działalności. Ponadto Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem akcjami ani nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania akcjami, zaś czynności dotyczą w istocie emisji własnych akcji. Zatem nie są spełnione przedstawione wyżej kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE, nakazujące uznać za działalność gospodarczą przedmiotowe czynności.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że czynność samej emisji przez Wnioskodawcę nowych akcji, które to akcje objęte zostaną przez jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, natomiast Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie.

Tym samym, czynność samej emisji nowych akcji dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nie objęta zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy również zauważyć, że zapytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji w której dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie kapitałów zmniejszonych na skutek strat z działalności obejmującej świadczenie usług publicznych.

Jak wynika z treści wniosku, w świetle zapisów Umowy Wykonawczej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą, Wnioskodawca może wystąpić do Gminy o wypłatę rekompensaty poprzez podwyższenie kapitału Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powyższego należy przytoczyć przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest ścisłym odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dofinansowanie) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jeżeli zatwierdzona przez Gminę cena odpłatnej usługi termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych powoduje, że planowane wpływy Wykonawcy z tytułu całej działalności, o których mowa we wniosku w punktach a)-d) są niższe od kosztów tej działalności planowanej na dany Rok, wówczas Wykonawca uprawniony jest do otrzymania Rekompensaty rocznej za świadczone usługi publiczne w wysokości obliczonej przez Wykonawcę na następujących zasadach:

a. Przy obliczaniu planowanej kwoty Rekompensaty rocznej, Wykonawca uwzględnia: Rekompensatę, stanowiącą dotację ze środków wspólnotowych UE lub dotację z innych środków publicznych, przeznaczoną na pokrycie części nakładów inwestycyjnych oraz zasady kalkulacji kosztów, wpływów i Rozsądnego zysku, o których to kosztach, wpływach i Rozsądnym zysku mowa w art. 5 ust. 2, 3 i 4 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie stosowania art. 86 ust. 2 Traktatu WE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, a także prognozy przepływów pieniężnych.

b. Z zastrzeżeniem zasad, o których mowa we wniosku w punktach a)-d), wysokość rocznej Rekompensaty obliczana będzie jako niezbędna kwota dofinansowania, konieczna dla pokrycia wszystkich kosztów lub wydatków związanych ze świadczeniem Usług publicznych oraz osiągnięcia Rozsądnego zysku, przy uwzględnieniu zasady "zanieczyszczający płaci za utylizację odpadów".

c. W celu otrzymania Rekompensaty rocznej, Wykonawca do 30 września roku poprzedzającego Rok złoży wniosek o wypłatę planowanej Rekompensaty rocznej wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych kwartałach nadchodzącego roku. Planowana kwota Rekompensaty rocznej zostanie przez Zamawiającego ujęta w projekcie budżetu Miasta, wraz z harmonogramem jej wypłat (kwartalne raty płatności) do końca każdego kwartału danego Roku.

d. W przypadku, nieuwzględnienia w budżecie Miasta planowanej Rekompensaty rocznej lub braku jej wypłaty, Wykonawca dokona korekty kalkulacji ceny (opłaty na bramie), o kwotę niewypłaconej, a należnej Rekompensaty rocznej za poprzedni Rok.

e. Wysokość rocznej Rekompensaty może w danym Roku stanowić jedynie kwotę niezbędną do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się przez Wykonawcę ze zobowiązań z tytułu świadczenia Usług publicznych, przy założeniu odpowiednich wpływów i Rozsądnego zysku, a równocześnie Rekompensata roczna może i musi być faktycznie wykorzystywana tylko na pokrycie części kosztów usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Usług publicznych), bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez Wykonawcę z Rozsądnego zysku.

f. Kwota zysku netto powodująca przekroczenie w danym roku wskaźnika ROA = 6% w ujęciu realnym (9% w ujęciu nominalnym) stanowi Nadwyżkę Rekompensaty i podlega zwrotowi, chyba że średnioroczna wartość ROA w całym okresie świadczenia Usług publicznych, nie przekracza 6% w ujęciu realnym (9% w ujęciu nominalnym) - tzw. Rozsądny zysk.

Na wyliczenie rekompensaty będą miały wpływ ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jednakże, jak przedstawiono powyżej, mechanizm wyliczenia kwoty rekompensaty uzależniony jest od wielu czynników, a nie tylko ceny wykonywania odpłatnej usługi termicznego przekształcania z Z. odpadów komunalnych (tzw. opłaty na bramie), która Wnioskodawcy ostatecznie zatwierdzi Gmina. Tak więc wysokość rekompensaty zależy od wydatków i kosztów działalności dotyczące wyłącznie termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, cen wszystkich usług, o których mowa w punktach a)-d) wniosku, od strumienia odpadów jakie Gmina zobowiązała się dostarczyć do Z. w ramach umowy wykonawczej zawartej w dniu 4 kwietnia 2011 r.

Nawet w przypadku ustalenia przez Gminę "adekwatnej" ceny na bramie, dostarczenia 220.000 Mg odpadów w roku, może się okazać, że wartość energetyczna dostarczonych odpadów do zagospodarowania w Z. będzie za niska w stosunku do założonych parametrów technicznych instalacji. Jest to ryzyko nieopisane w umowie wykonawczej, a mogące realnie wystąpić. Skutkiem takiego zdarzenia będzie niższa ilość wyprodukowanej energii i niższe wpływy z tego tytułu. Równocześnie powstanie większa ilość pozostałości z termicznego przekształcenia odpadów (ilość popiołów i żużli). Będzie to miało wpływ chociażby na zwiększenie szeregu pozycji kosztowych (opłata za składowanie odpadów, opłata za korzystanie ze środowiska, koszty paliwa - opalania olejem opałowym odpadów, koszty reagentów do procesów oczyszczania spalin, itd.) i ostatecznie wystąpieniem obowiązku wypłaty rekompensaty. Nie można równocześnie wykluczyć wystąpienia sytuacji odwrotnej (za wysoka kaloryczność odpadów), co spowoduje wygenerowanie nadmiernego zysku i obowiązek zwrotu części uzyskanych kwot (tzw. nienależny rozsądny zysk). Zwrot będzie możliwy poprzez obniżenie na następny rok ceny zagospodarowania odpadów, gdyż tylko ten element może zostać skorygowany przez Gminę. Trudno jednakże w takim przypadku mówić o ulgowej cenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, rekompensata zostanie przeznaczona na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, także w części sfinansowanej z dotacji ze środków wspólnotowych UE.

Z treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowa rekompensata stanowiła dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, związaną bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi i mającą bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu, "Czy otrzymana rekompensata stanowić będzie dopłatę do ceny konkretnych usług (jeśli tak to konkretnie jakich) bądź dostarczanych towarów (jeśli tak to konkretnie jakich), czy ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (jakich...) bądź dostarczanych przez niego towarów (jakich...), czy też stanowi wyłącznie pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę (jakich...)..." Wnioskodawca wskazał, że jak opisano powyżej, z uwagi na kilka źródeł generowanych przychodów i podmiotów ustalających cen usług, wieloparametrowy sposób obliczenia kwoty Rekompensaty (niepokryte przychodami wydatki i koszty działalności dotyczące wyłącznie termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta oraz kwota Rozsądnego Zysku), ewentualna Rekompensata zostanie przeznaczona na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, także w części sfinansowanej z dotacji ze środków wspólnotowych UE. Nie będzie wypłacana jako dotacja, a podwyższenie kapitału spółki.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mechanizm wyliczenia kwoty rekompensaty uzależniony jest od wielu czynników, a nie tylko ceny wykonywania odpłatnej usługi termicznego przekształcania z Z. odpadów komunalnych (tzw. opłaty na bramie), którą Wnioskodawcy ostatecznie zatwierdzi Gmina. Tak więc wysokość rekompensaty zależy od wydatków i kosztów działalności dotyczące wyłącznie termicznego przekształcania w Z. odpadów komunalnych pochodzących z obszaru Miasta przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, cen wszystkich usług, o których mowa w punktach a)-d) wniosku, od strumienia odpadów jakie Gmina zobowiązała się dostarczyć do Z. w ramach umowy wykonawczej zawartej w dniu 4 kwietnia 2011 r.

Uwzględniając zatem cytowany powyżej art. 29a ustawy o VAT stwierdzić należy, że przedmiotowa rekompensata nie będzie elementem stanowiącym zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, gdyż nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale zostanie przeznaczona na uzupełnienie finansowania, w tym nakładów odtworzeniowych na majątek, także w części sfinansowanej z dotacji ze środków wspólnotowych UE, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że " (...) podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji, które objęte zostaną przez jedynego Akcjonariusza - Gminę i pokryte wkładem pieniężnym przeznaczonym na uzupełnienie finansowania działalności obejmującej świadczenie usług publicznych, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT. W związku z tym, czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT", należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.