IBPP1/443-1207/10/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem oraz w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca (Miasto i Gmina) zawarł umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej, do której przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego, dz. nr 1434/5, położonej w S. ze Spółką z o.o. (Dzierżawca) na okres 10 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca został zobowiązany do wprowadzenia zmian w przedmiocie umowy poprzez wybudowanie na niej w ciągu 3 lat budynku "D". Jednocześnie strony ustaliły w umowie, że po trzech latach jej obowiązywania, Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotu dzierżawy oraz własności budynku za wynagrodzeniem ustalonym przez biegłego rzeczoznawcę, a odpowiadającym wartości rynkowej budynku.

Dzierżawca zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami umownymi w ciągu trzech lat poniósł nakłady na przedmiotową nieruchomość polegające na wybudowaniu budynku na tejże nieruchomości. Wartość tych nakładów znacząco przewyższa wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przysługującego Wnioskodawcy.

Strony również uzgodniły w postanowieniach umownych sposób rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w ten sposób, że po zakończeniu trwania umowy i zwrocie nieruchomości Dzierżawca będzie miał prawo żądania równowartości wydatków poniesionych na nieruchomości, odpowiadających wartości rynkowej nakładów, bez obowiązku przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego.

Strony ustaliły w umowie ponadto możliwość potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku przez Dzierżawcę oraz zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za poczynione nakłady na nieruchomość.

Dzierżawca planuje nabyć, a Wnioskodawca sprzedać mu prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku. Jednocześnie Dzierżawca obciąży Wnioskodawcę wynagrodzeniem z tytułu dokonanych nakładów na przedmiot dzierżawy. Strony dokonają tych czynności w jednym akcie notarialnym, dokonując jednocześnie potrącenia wzajemnych należności. Przy czym strony czynności nie będą rozwiązywały umowy dzierżawy i nie nastąpi wcześniejszy zwrot nieruchomości Wnioskodawcy. Sprzedaż i rozliczenie poniesionych nakładów zostaną dokonane w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, która w wyniku dokonania tych czynności wygaśnie.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem nie miała jeszcze miejsca.

Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, Gmina jest użytkownikiem wieczystym.

Gmina Aktem Notarialnym z dnia 16 grudnia 2005 r., skorzystała z prawa pierwokupu i nabyła prawo użytkowania wieczystego od osoby fizycznej.

Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego w związku z inicjatywą uchwałodawczą ówczesnej Komisji Planowania i Budżetu Rady Miasta z dnia 13 grudnia 2005 r. w celu odbudowy budynku "D".

Właścicielem budynku jest dzierżawca - Sp. z o.o.

Pozwolenie na budowę zostało wydane przez Starostę Decyzją z dnia 16 stycznia 2008 r. - budowa jest w toku, brak informacji o zakończeniu budowy - budynek jest w stanie surowym zamkniętym.

Budynek jest trwale z gruntem związany.

Wybudowany budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., budynek nie został zasiedlony, na chwilę obecną jest to stan surowy zamknięty i taki będzie przedmiotem planowanej transakcji.

Wydatki na zakup towarów i usług związane z budową przedmiotowego budynku ponosił wyłącznie dzierżawca i Gminie nie przysługiwało w momencie budowy przedmiotowego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Faktury VAT dokumentujące nabywane towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku wystawiane były na dzierżawcę (na jaki konkretnie podmiot, w tym zakresie Wnioskodawca informacji nie posiada).

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku i Gmina nigdy nie wykorzystywała budynku do czynności opodatkowanych.

Po zakupie prawa użytkowania wieczystego Gmina oddała nieruchomość w dzierżawę i w żaden inny sposób nie była ona wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy dotyczące dostawy budynku oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy.

W przedstawionej sprawie spełnione zostały bowiem przesłanki określone we wskazanym przepisie Ustawy, uprawniające do zwolnienia dostawy budynku od podatku VAT:

W związku z art. 29 ust. 5 Ustawy zwolnienie będzie przysługiwało zarówno w stosunku do dostawy budynków jak i sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, w związku z brzmieniem przepisu art. 43 Ustawy, który dopuszcza rezygnację ze zwolnienia przedmiotowego w określonych przypadkach, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 3 i 10, natomiast prawo do rezygnacji ze zwolnienia nie obejmuje przypadku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem nie miała jeszcze miejsca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 6 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca (Miasto i Gmina) zawarł umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej, do której przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego, ze Spółką z o.o. (Dzierżawca) na okres 10 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca został zobowiązany do wybudowania na przedmiotowej działce w ciągu 3 lat budynku "D". Jednocześnie strony ustaliły w umowie, że po trzech latach jej obowiązywania, Dzierżawcy będzie przysługiwało prawo nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotu dzierżawy oraz własności budynku za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej budynku.

Dzierżawca zgodnie z postanowieniami umowy w ciągu trzech lat poniósł nakłady na przedmiotową nieruchomość polegające na wybudowaniu budynku. Wartość tych nakładów znacząco przewyższa wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przysługującego Wnioskodawcy.

Strony ustaliły w umowie ponadto możliwość potrącenia wzajemnych roszczeń z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku przez Dzierżawcę oraz zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za poczynione nakłady na nieruchomość.

Dzierżawca planuje nabyć, a Wnioskodawca sprzedać mu prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku. Jednocześnie Dzierżawca obciąży Wnioskodawcę wynagrodzeniem z tytułu dokonanych nakładów na przedmiot dzierżawy. Strony dokonają tych czynności w jednym akcie notarialnym, dokonując jednocześnie potrącenia wzajemnych należności. Przy czym strony czynności nie będą rozwiązywały umowy dzierżawy i nie nastąpi wcześniejszy zwrot nieruchomości Wnioskodawcy. Sprzedaż i rozliczenie poniesionych nakładów zostaną dokonane w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, która w wyniku dokonania tych czynności wygaśnie.

Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, Gmina jest użytkownikiem wieczystym.

Gmina Aktem Notarialnym z dnia 16 grudnia 2005 r., skorzystała z prawa pierwokupu i nabyła prawo użytkowania wieczystego od osoby fizycznej w celu odbudowy budynku "D".

Właścicielem budynku jest dzierżawca. Pozwolenie na budowę zostało wydane przez Starostę decyzją z dnia 16 stycznia 2008 r. Budynek jest w stanie surowym zamkniętym i jest trwale z gruntem związany. Wybudowany budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Wydatki na zakup towarów i usług związane z budową przedmiotowego budynku ponosił wyłącznie dzierżawca. Faktury VAT dokumentujące nabywane towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku wystawiane były na dzierżawcę.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku i Gmina nigdy nie wykorzystywała budynku do czynności opodatkowanych. Po zakupie prawa użytkowania wieczystego Gmina oddała nieruchomość w dzierżawę i w żaden inny sposób nie była ona wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 k.c. Przepisy kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 k.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na Dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnosi się do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Kwestię dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga natomiast przepis § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak już tut. organ wcześniej zauważył Wnioskodawca dokona jedynie sprzedaży będącego w użytkowaniu wieczystym gruntu, gdyż zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wyczerpuje definicję dostawy towarów, natomiast budynek znajdujący się na ww. działce stanowiący odrębną własność Dzierżawcy nie może być na gruncie ustawy o VAT uznany za przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca nie włada nim jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, natomiast budynek posadowiony na przedmiotowym gruncie stanowi odrębny przedmiot własności należący do Dzierżawcy tego gruntu. Zatem przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy może być jedynie prawo użytkowania wieczystego opisanej we wniosku działki.

Tym samym Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ani wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ przepisy te nie znajdą w tej sytuacji zastosowania, gdyż przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie jedynie grunt w użytkowaniu wieczystym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie mu przysługiwało zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem na Dzierżawcę własności prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Tym samym przeniesienie prawa własności budynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, który dopuszcza rezygnację ze zwolnienia przedmiotowego w określonych przypadkach, natomiast prawo do rezygnacji ze zwolnienia nie obejmuje przypadku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Odnośnie powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10-11 ww. ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W świetle powołanych wyżej przepisów, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca dokona jedynie dostawy będącego w użytkowaniu wieczystym gruntu, nie dokona natomiast dostawy budynków, budowli lub ich części, zatem Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie miał możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10-11 ww. ustawy o VAT, ponieważ przepisy te nie znajdą zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdzie przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie jedynie grunt w użytkowaniu wieczystym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie miał prawa do rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, w związku z brzmieniem przepisu art. 43 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, również należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest zatem wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowoprawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Natomiast, jeżeli kontrahent Wnioskodawcy zainteresowany jest otrzymaniem interpretacji indywidualnej, może złożyć odrębny wniosek przedstawiając odpowiedni dla niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, zapytanie i własne stanowisko w sprawie oraz dokonać odrębnej opłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.