IBPP1/443-1195/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Wnioskodawcy dla przedmiotowej dostawy jako podatnika podatku VAT - jest nieprawidłowe,

* określenia stawki podatku VAT dla wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych nr 157 i nr 158 - jest prawidłowe,

* sposobu dokumentowania wniesienia aportem ww. działek niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy dla przedmiotowej dostawy jako podatnika podatku VAT, określenia stawki podatku VAT dla wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych nr 157 i nr 158 oraz sposobu dokumentowania wniesienia aportem tych działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1195/13/LSz z 28 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wraz z żoną - na prawach wspólności małżeńskiej - właścicielem działek w miejscowości M., w gminie K. Działki te są niezabudowane, stanowią grunty rolne - pastwiska, częściowo są to grunty leśne. Działki oznaczone są numerami 157 oraz 158, posiadają łączną powierzchnię 22,4985 ha. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę wraz z małżonką do majątku wspólnego. Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się jednak sprzedażą nieruchomości, nie prowadzi też działalności w zakresie usług developerskich, czy budowlanych. Będąca współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości żona Wnioskodawcy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Opisana nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W ramach reorganizacji majątku, właściciele chcą wnieść przedmiotową nieruchomość aportem do spółki jawnej, która dopiero ma zostać utworzona. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest, zgodnie z klasyfikacją PKD, produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego. Jest to podstawowy przedmiot działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę pod firmą P. Działalność ta prowadzona jest od dnia 25 października 1993 r. Działki zostały nabyte w 1998 r. w drodze umowy sprzedaży, celem ulokowania kapitału.

Działki były zakupione do celów osobistych - celem ulokowania kapitału i w taki też sposób zostały wykorzystane. Działki zostały nabyte ze środków prywatnych.

Działki nie zostały nabyte celem wniesienia ich aportem do spółki jawnej. Decyzja została podjęta w grudniu 2013 r. w związku z tym, iż Wnioskodawca i jego małżonka postanowili dokonać kompleksowej reorganizacji struktury własnościowej swojego majątku (w szczególności nieruchomości) decydując, że między innymi wskazane działki wniesione zostaną do założonej przez nich spółki jawnej która będzie nimi zarządzać.

Na moment wniesienia aportu działek, nie będę objęte one miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na moment wniesienia aportu nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy.

Nie były w żaden sposób wykorzystywane, z tym zastrzeżeniem, że działka nr 157 była koszona celem uzyskania dopłat z funduszy Unii Europejskiej.

Działki nie były wykorzystywane do prowadzania działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, dalsza część pytania jest bezprzedmiotowa.

Działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Na pytanie tut. organu "Czy w stosunku do działek Wnioskodawca podejmował działania takie jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub inne podobne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu..." odpowiedziano, że "Wnioskodawca nie podejmował względem przedmiotowych działek żadnych spośród wymienionych w pytaniu działań". Wnioskodawca nie dokonywał żadnego uatrakcyjnienia działek.

Na pytanie tut. organu "W jakim celu Wnioskodawca zamierza wnieść te działki do spółki jawnej..." odpowiedziano, że "Wnioskodawca i jego małżonka postanowili dokonać kompleksowej reorganizacji struktury własnościowej swojego majątku (w szczególności nieruchomości), decydując, że między innymi wskazane działki wniesione zostaną do założonej przez nich spółki jawnej".

W marcu bieżącego roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów w działce odziedziczonej po śmierci brata. Czynność ta nie była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości reorganizację swojego majątku, poza prowadzoną aktualnie działalnością gospodarczą w ramach której zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest właścicielem, do spółki osobowej.

W szczególności mają być to następujące transakcje:

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 783/2, położonej w miejscowości G. (współwłaścicielem tej nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4 położonych w miejscowości M. (współwłaścicielem tych nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej lokalu położonego przy ulicy S. w T.;

* wniesienie lub w formie darowizny aportem do spółki jawnej działek nr 2/27 oraz 2/25 położonych w miejscowości B.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 2/60 położonej w miejscowości B. (współwłaścicielem tej nieruchomości jest małżonka Wnioskodawcy);

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 475 oraz nr 476 położonych w W.

Większość planowanych działań, podobnie jak zdarzenie przyszłe opisane w wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo, nie ma i nie będzie miała charakteru czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a służyć ma jedynie reorganizacji struktury własnościowej majątku Wnioskodawcy i jego żony.

W szczególności Wnioskodawca nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich. W przyszłości planowane jest jedynie uregulowanie sytuacji własności (w drodze darowizny) udziałów w drugiej z działek uzyskanych w spadku po zmarłym bracie.

Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez małżonkę Wnioskodawcy. Nie dokonano aportu przedmiotowych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanych powyżej nieruchomości do nowo utworzonej spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych powyżej nieruchomości do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy wniesienie aportem przedmiotowych działek podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VATU).

3. Jeżeli transakcja będzie podlegała wyłącznie zwolnieniu przedmiotowemu, w jaki sposób powinna zostać udokumentowana.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei po myśli art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż jedynie czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, nieruchomości zostały nabyte do majątku wspólnego wraz z żoną, na cele prywatne i nie były związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wniesienie aportem nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym nie będzie więc podlegać opodatkowaniu, jako że samo w sobie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej; dopiero już po wniesieniu przedmiotowych nieruchomości do utworzonej w przyszłości spółki być może będą one służyły do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki.

Trudno także uznać samo wniesienie aportem nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym do nowo utworzonej spółki za wykonywanie działalności gospodarczej. Takie ewentualne ustalenie powinno opierać się kryteriach obiektywnych, jak działania strony, co do zasady powtarzalne, i nakierowane na zamiar kontynuacji. Brak jest w zaistniałym stanie faktycznym przesłanek do takiego twierdzenia.

Należy także zauważyć, iż na gruncie analogicznego stanu faktycznego, stanowisko przemawiające za powyższym rozumowaniem zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr IBPP1/443-1322/12/ES, gdzie została zawarta konstatacja, iż "dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności". Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, konieczne byłoby ustalenie, że w odniesieniu do przedstawionej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10). Także w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-617/10-4/MP, przy podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż aby "dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż nie jest to czynione z zamiarem jej powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT".

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym nie należy uznawać wniesienia aportem nieruchomości za czynność objętą podatkiem od towarów i usług. Będzie to czynność jednorazowa, dotycząca wspólnego majątku Wnioskodawcy i jego żony, a więc nie zostaje spełniony wymieniony w art. 15 ust. 1 VATU warunek działania w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Będziemy mieli do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W przypadku uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych powyżej nieruchomości do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca chciałby zadać z ostrożności procesowej alternatywne pytanie, czy wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

Po myśli art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotowe nieruchomości są terenami niezbudowanymi, nie będąc jednocześnie terenami budowlanymi. Dokonując więc subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9, można stwierdzić, iż zachodzi przewidziana w nim przesłanka zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zajdzie sytuacja (o ile Organ nie uzna pierwszego stanowiska za słuszne), gdzie wniesienie aportem nieruchomości podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przy uznaniu ostatniego stanowiska za prawidłowe, pojawia się jeszcze jedna kwestia; mianowicie sposób udokumentowania zwolnionej z podatku VAT transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy całość transakcji winien udokumentować (wystawić fakturę) Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Na zakończenie warto ponownie podkreślić, iż druga z przedstawionych opcji opisana została wyłącznie z ostrożności procesowej - Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zdania, iż w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z sytuacją usytuowaną poza podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy dla przedmiotowej dostawy jako podatnika podatku VAT,

* prawidłowe - w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych nr 157 i nr 158,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania wniesienia aportem działek niezabudowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też przedmiotem dostawy jest nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 140 ustawy - Kodeks cywilny w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, należy także wziąć pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10. Z treści wskazanych orzeczeń wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca kupił w 1998 r. wraz z żoną do majątku wspólnego (prywatnego) działki nr 157 i 158 o łącznej powierzchni 22,4985 ha celem ulokowania kapitału.

Wnioskodawca planuje ww. nieruchomości wnieść wraz z żoną aportem do założonej przez nich spółki jawnej.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości reorganizację swojego majątku, w ramach której zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest współwłaścicielem do spółki osobowej.

W szczególności mają być to następujące transakcje:

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 783/2, położonej w miejscowości G.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4 położonych w miejscowości M.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej lokalu położonego przy ulicy S. w T.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 2/27 oraz 2/25 położonych w miejscowości B.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 2/60 położonej w miejscowości B.;

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 475 oraz nr 476 położonych w W.

Wnioskodawca wprawdzie w celu wniesienia aportu nie podejmował żadnych aktywnych działań, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE C-180/10 i C-181/10 jednakże również stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny niż ten, na podstawie którego zapadły wskazanie orzeczenia.

Należy podkreślić, że niewątpliwie podstawową rolą dokonanego w 1998 r. zakupu działek nr 157 i 158 o powierzchni 22,4985 ha było ulokowanie środków należących do majątku wspólnego małżonków.

Wnioskodawca wskazał, że działki nie zostały nabyte celem wniesienia ich aportem do spółki jawnej, decyzja została podjęta w grudniu 2013 r. w związku z tym, że Wnioskodawca i jego małżonka postanowili dokonać kompleksowej reorganizacji struktury własnościowej swojego majątku (w szczególności nieruchomości), decydując, że między innymi wskazane działki wniesione zostaną do założonej przez nich spółki jawnej.

Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby Wnioskodawca wykorzystywał te działki do zaspokojenia jakichkolwiek celów prywatnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych działek do celów osobistych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto należy zauważyć, że nawet jeżeli pierwotnie ww. działki zostały nabyte, jak twierdzi Wnioskodawca do majątku prywatnego jako lokata kapitału, to zmiana przeznaczenia tych działek w wyniku kompleksowej reorganizacji majątku, w ramach której Wnioskodawca zamierza przenieść prawa własności tych działek do spółki osobowej ma niewątpliwie charakter zaplanowany i zorganizowany.

Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest właścicielem, do spółki osobowej.

Zatem nie można uznać, że przeniesienie prawa własności tych działek do spółki osobowej będzie miało charakter czynności jednorazowej czy okazjonalnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci działek niezabudowanych 157 i 158 należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem do spółki jawnej przedmiotowych działek niezabudowanych, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że działki są niezabudowane, stanowią grunty rolne - pastwiska, częściowo są to grunty leśne. Na moment wniesienia aportu działek, nie będę objęte one miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na moment wniesienia aportu nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych działek niezabudowanych w formie aportu do spółki jawnej będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na ostatnią wątpliwość Wnioskodawcy, dotyczącą sposobu udokumentowania transakcji jeśli będzie ona podlegała wyłącznie zwolnieniu przedmiotowemu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a-106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Dokonując zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania planowanej transakcji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą dostawę jedynie przypadającej na niego części nieruchomości. Jeżeli bowiem nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską to każdego z małżonków, pod względem definicji podatnika podatku VAT, należy identyfikować odrębnie z uwzględnieniem sposobu korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Zauważyć należy jednak, że zgodnie z ww. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest zatem wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowoprawnych dla małżonki Wnioskodawcy, która wspólnie z Wnioskodawcą dokona czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.