IBPP1/443-1191/13/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych o numerach 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wniesienia aportem do spółki jawnej działek niezabudowanych o numerach 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1191/13/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wraz z małżonkiem - na prawach wspólności małżeńskiej - właścicielem działek położonych w miejscowości M. Działki te są niezabudowane, stanowią grunty rolne - pastwiska, częściowo grunty leśne; zostały one nabyte w 1998 r.

Jednocześnie małżonek Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z. w której działki te, o numerach: 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4 o łącznej powierzchni 19,1645 ha widnieją w ewidencji środków trwałych w wartości 63.780,00 zł. Pomimo wpisu przedmiotowych działek do ewidencji, nigdy nie służyły one, ani aktualnie nie służą w sposób faktyczny do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonka Wnioskodawcy, także obrót nieruchomościami mieści się poza przedmiotem działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy.

Małżonek Wnioskodawcy rozważa także możliwość wyprowadzenia podanych nieruchomości z ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, będący współwłaścicielem przedmiotowych działek nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem VAT. Opisana nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego, nie jest faktycznie związana z prowadzoną przez współmałżonka działalnością.

Wnioskodawca planuje opisane wyżej nieruchomości wnieść wraz z małżonkiem aportem do spółki jawnej, którą zamierzają powołać wraz z innymi osobami. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z kolei utworzona spółka jawna będzie czynnym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu: "W jaki sposób (na podstawie jakiej umowy) Wnioskodawca nabył niezabudowane działki nr 151/3, 151/6, 155/1, 152/6, 155/3, 152/1, 126/4... (proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek)", Wnioskodawca odpowiedział, że małżonek Wnioskodawcy nabył wszystkie przedmiotowe działki do majątku dorobkowego na podstawie umowy sprzedaży.

Wnioskodawca wszystkie przedmiotowe działki nabył wraz z małżonkiem celem ulokowania posiadanych środków pieniężnych.

Wszystkie z wymienionych działek zostały nabyte do majątku dorobkowego celem dokonania lokaty kapitału; taki cel osobisty miały spełniać i cel taki został faktycznie spełniony.

Działki nie zostały w ogóle nabyte na potrzeby działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy. Zgodnie z aktem notarialnym umowy sprzedaży, zostały one nabyte przez małżonka Wnioskodawcy z funduszy dorobkowych do majątku dorobkowego.

Działki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, ponieważ małżonek Wnioskodawcy rozważał wykorzystanie ich jako zabezpieczenie kredytu, który planował zaciągnąć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Z. Ostatecznie działki te nie posłużyły jako zabezpieczenie kredytu, ani też nie były w żaden inny sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej, a pozostawienie ich w ewidencji środków trwałych było skutkiem niedopatrzenia, nie miało żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym. Działki zostały wprowadzone do ewidencji w 2001 r.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej jest, zgodnie z klasyfikacją PKD, produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego. Jest to podstawowy przedmiot działalności wykonywanej przez małżonka Wnioskodawcy pod firmą Z. Działalność ta prowadzona jest od dnia 25 października 1993 r.

Działki miały zostać wykorzystane (jedynie potencjalnie) jako zabezpieczenie kredytu; ostatecznie jednak nie zostały w żaden sposób wykorzystane.

W odniesieniu do wszystkich działek - nie były w żaden sposób wykorzystywane.

Żadna z przedmiotowych działek nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; jedynie w odniesieniu do działek nr 126/4, 151/6, 152/6, 155/3 (są to łąki) były one koszone w celu uzyskania dopłat z Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Żadne płody rolne nie były produkowane, ani sprzedawane, ponieważ na działkach tych nie było prowadzone gospodarstwo rolne.

Żadne płody rolne nie były sprzedawane. Żadna z przedmiotowych działek nie przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Na moment wniesienia aportu żadna z działek nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla żadnej z przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie podjął, ani nie ma zamiaru podejmować żadnego z działań tj. podział działek, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innego działania.

Względem żadnej z przedmiotowych działek Wnioskodawca nie podjął, ani nie zamierza podjąć żadnych czynności celem ich uatrakcyjnienia.

Działki nie były żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę, nie były one również wykorzystywane w działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy, ich jedyne wykorzystanie związane było z koszeniem łąki i pobieraniu opłat z tego tytułu jak wskazano powyżej.

Wnioskodawca wyraził zgodę na wprowadzenie wspólnych działek do działalności gospodarczej małżonka.

Jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo formalnego wpisu do ewidencji środków trwałych, przedmiotowe działki nigdy w żaden sposób nie były wykorzystywane w prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej. Zasadniczym celem ich wyprowadzenia z ewidencji jest więc doprowadzenie do stanu prawnego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Zostanie to dokonane przed wniesieniem działek do spółki, najpóźniej do połowy roku 2014 r.

Pomiędzy wyprowadzeniem działek ze środków trwałych a wniesieniem aportem do spółki jawnej, ani Wnioskodawca, ani też małżonek Wnioskodawcy nie zamierzają ich wykorzystywać w żaden sposób.

Pomiędzy wyprowadzeniem działek z ewidencji środków trwałych a ich wniesieniem aportem do spółki jawnej upłynie nie więcej niż 3 miesiące.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości reorganizację swojego majątku, w ramach której zamierza przenieść szereg praw własności nieruchomości, których jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem do spółki osobowej.

W szczególności mają być to następujące transakcje:

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 783/2, położonej w miejscowości G.,

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działek nr 157 oraz 158 położonych w miejscowości M.,

* wniesienie aportem lub w formie darowizny do spółki jawnej działki nr 2/60 położonej w miejscowości B.

Większość planowanych działań, podobnie jak zdarzenie przyszłe opisane w wniosku o interpretację, którego dotyczy niniejsze pismo, nie ma i nie będzie miała charakteru czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a służyć ma jedynie reorganizacji struktury własnościowej majątku małżonków.

W szczególności Wnioskodawca nie planuje dokonywać w najbliższej przyszłości sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej dostawy nieruchomości; w związku z tym, nie odprowadzała z tego tytułu podatku VAT, nie składał nigdy zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ani deklaracji VAT-7.

Nie dokonano aportu przedmiotowych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanych powyżej nieruchomości do nowo utworzonej spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Alternatywnie, czy jeśli podana wyżej sytuacja zdaniem Organu podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, czy zostanie ona zakwalifikowana w taki sam sposób, jeśli nieruchomości przestaną mieć status środków trwałych poprzez wyprowadzenie ich z ewidencji.

Jeżeli jednak w obydwu powyższych wariantach organ uzna, że opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia wkładu do spółki jawnej w ramach aportu będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, czy będzie ona jednocześnie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Jeżeli transakcja będzie podlegała wyłącznie zwolnieniu przedmiotowemu, w jaki sposób powinna zostać udokumentowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci nieruchomości w opisanym powyżej stanie faktycznym nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei po myśli art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż jedynie czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, nieruchomości zostały nabyte do majątku wspólnego na cele prywatne i de facto nie były nigdy związane z prowadzoną przez małżonka Wnioskodawcy działalnością gospodarczą. Zostały one nieco na wyrost wprowadzone do ewidencji środków trwałych, lecz faktycznie nigdy nie zostały wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, która zresztą w zakresie obrotu nieruchomościami znajduje się poza przedmiotem działalności małżonka Wnioskodawcy. Samo wprowadzenie przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, przy jednoczesnym faktycznym braku ich wykorzystywania nie powinno automatycznie determinować transakcji wniesienia ich aportem do nowo powstałej spółki jako objętej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie warto ponownie podkreślić, iż będąca współwłaścicielem opisanych działek Wnioskodawca, sam nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Wniesienie aportem nieruchomości znajdujących się w sposób faktyczny w majątku osobistym nie będzie więc podlegać opodatkowaniu, jako że samo w sobie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej; dopiero już po wniesieniu przedmiotowych nieruchomości do utworzonej w przyszłości spółki być może będą one służyły do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki.

Trudno także uznać samo wniesienie aportem nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym do nowo utworzonej spółki za wykonywanie działalności gospodarczej. Takie ewentualne ustalenie powinno opierać się kryteriach obiektywnych, jak działania strony, co do zasady powtarzalne, i nakierowane na zamiar kontynuacji. Brak jest w zaistniałym stanie faktycznym przesłanek do takiego twierdzenia.

Należy także zauważyć, iż na gruncie podobnego stanu faktycznego, stanowisko przemawiające za powyższym rozumowaniem zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr IBPP1/443-1322/12/ES, gdzie została zawarta konstatacja, iż "dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.". Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, konieczne byłoby ustalenie, że w odniesieniu do przedstawionej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt IFSK1536/10). Także w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-617/10-4/MP, przy podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż aby "dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż nie jest to czynione z zamiarem jej powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT."

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym nie należy uznawać wniesienia aportem nieruchomości za czynność objętą podatkiem od towarów i usług. Będzie to czynność jednorazowa, dotycząca prywatnego majątku Wnioskodawcy, a więc nie zostaje spełniony wymieniony w art. 15 ust. 1 VATU warunek działania w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Będziemy mieli do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Alternatywnie, jeśli jednak organ uznałby, iż w opisanych powyżej okolicznościach przedmiotowa transakcja będzie objęta podatkiem od towarów i usług, strona chciałby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wcześniejszego wyprowadzenia wyżej opisanych nieruchomości z ewidencji środków trwałych, transakcja także zostałaby objęta podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym ewentualne zastrzeżenia co do braku objęcia transakcji podatkiem od towarów i usług mogą powstać ze względu na obecność przedmiotowych działek w ewidencji środków trwałych. Z przedstawionych jednak już wyżej powodów transakcja, w opinii Wnioskodawcy, leży poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług. Po wycofaniu nieruchomości z ewidencji, tym bardziej będą miały zastosowanie argumenty podniesione w uzasadnieniu pierwszego stanowiska. Działanie w prywatnym zakresie nie powinno już wtedy budzić żadnych wątpliwości, a Wnioskodawca uznaje za niecelowe ponowne przytaczanie tych samych argumentów.

W przypadku jednak uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych powyżej nieruchomości do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca chciałby zadać z ostrożności procesowej, a w ramach tego samego stanu faktycznego, alternatywne pytanie, czy wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Po myśli art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotowe nieruchomości są terenami niezbudowanymi, nie będąc jednocześnie terenami budowlanymi. Dokonując więc subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9, można stwierdzić, iż zachodzi przewidziana w nim przesłanka zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zajdzie sytuacja (o ile Organ nie uzna poprzednich stanowisk za słuszne), gdzie wniesienie aportem nieruchomości podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przy uznaniu ostatniego stanowiska za prawidłowe, pojawia się jeszcze jedna kwestia; mianowicie sposób udokumentowania zwolnionej z podatku VAT transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy całość transakcji winien udokumentować (wystawić fakturę) mąż Wnioskodawcy, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zaś sam Wnioskodawca jako współwłaściciel nieruchomości, lecz jednocześnie osoba nieprowadząca działalności gospodarczej dokumentować dostawy nie musi.

Na zakończenie warto ponownie podkreślić, iż ostatnia z przedstawionych opcji opisana została wyłącznie z ostrożności procesowej - Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zdania, iż w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z sytuacją usytuowaną poza podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa (aport) nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa (aport) towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem określenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 140 ustawy - Kodeks cywilny w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotowe działki wraz z małżonkiem w celu lokaty kapitału jednakże następnie, za zgodą Wnioskodawcy zostały one wprowadzone przez małżonka Wnioskodawcy do ewidencji środków trwałych w jego działalności gospodarczej. Działki te miały być wykorzystane jako zabezpieczenie kredytu, który małżonek planował zaciągnąć w związku prowadzoną działalnością gospodarczą. Ostatecznie działki w taki sposób nie zostały wykorzystane, jednakże to nie zmienia faktu, że przez 13 lat stanowiły składnik majątku działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy (tekst jedn.: od 2001 r. do 2014 r.).

Z powyższego wynika zatem, że od 13 lat działki te stanowią składniki majątku działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy, tj. znajdują się w jego ekonomicznym posiadaniu i władztwie w jego działalności gospodarczej.

Natomiast Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek nigdy i w żaden sposób.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie wpłynie również to gdyby przed dokonaniem aportu małżonek Wnioskodawcy wyprowadził wskazane nieruchomości z ewidencji środków trwałych. Działanie to, nawet gdyby zostało podjęte nie ma na celu zaspokojenia jakichkolwiek prywatnych potrzeb małżonków, bowiem działki te już są przeznaczone do dalszego ich wykorzystania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tym razem w formie spółki jawnej, a nie do celów prywatnych.

Tym samym Wnioskodawca, który nie wykorzystywał tych działek w żaden sposób jak też nie był w ich ekonomicznym posiadaniu, nie może być uznany za podatnika gdyż w istocie transakcji dostawy wszystkich działek na rzecz spółki dokona małżonek Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą braku opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie nie to, że dla Wnioskodawcy będzie to czynność jednorazowa i że Wnioskodawca dokona dostawy majątku prywatnego lecz to, że na gruncie ustawy o VAT u Wnioskodawcy czynność dostawy w ogóle nie wystąpi.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź na pozostałe pytania Wnioskodawcy staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest zatem wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowoprawnych dla małżonka Wnioskodawcy, który wspólnie z Wnioskodawcą dokona czynności wniesienia aportu w postaci działek niezabudowanych w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.