IBPP1/443-1188/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) - zarejestrowany podatnik VAT czynny - prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, składa miesięczne deklaracje VAT-7. W lipcu 2012 r. Spółka z przyczyn ekonomicznych zlikwidowała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Y, rozwiązując z właścicielem umowę najmu nieruchomości (hali), w której działalność ta była wykonywana. Spółka przystosowała tę halę do własnych potrzeb, prowadząc w latach 2007-2008 liczne inwestycje. Nakłady zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, przyjęte na OT (dokument księgowy przyjęcia nowego środka trwałego) i amortyzowane. Na wartość amortyzowanych nakładów składały się usługi zakupione od firm zewnętrznych, wewnętrzne koszty pracy oraz środki trwałe nabyte i przesunięte przez Spółkę z innej lokalizacji. Nakłady te dotyczyły m.in. adaptacji zaplecza socjalno-biurowego, modernizacji suwnic wraz z podtorzem, montażu bramy segmentowej, stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, urządzenia rozdzielczego prądu, instalacji technicznej i nagrzewnic gazowych z instalacją. Spółce przysługiwało prawo i dokonała obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w 2008 r., a ich wartość początkowa (z wyjątkiem jednego przypadku) przekracza 15.000 zł.

Na dzień likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nakłady rozliczone zostały następująco:

* część środków trwałych przesunięta została do innych lokalizacji i nadal wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej,

* część środków trwałych sprzedano właścicielowi nieruchomości dokonując wcześniej ich wydzielenia z ogólnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym,

* pozostałą wartość nakładów pozostawiono bez dokonania fizycznego demontażu, ze względu na wysokie koszty tej czynności, przy czym umowa pomiędzy Spółką (najemca) a właścicielem nieruchomości (wynajmujący) nie przewiduje zwrotu kosztów poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do nakładów pozostawionych właścicielowi hali w związku z rozwiązaniem umowy najmu, Spółka powinna dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, a jeżeli tak, to w deklaracji za który okres rozliczeniowy i z zastosowaniem jakiego okresu korekty (5 czy 10 lat).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nakładów pozostawionych właścicielowi hali w związku z rozwiązaniem umowy najmu Spółka powinna dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, w deklaracji za styczeń 2013 r., z zastosowaniem 5 letniego okresu korekty (w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego), z wyjątkiem środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, w odniesieniu do którego nie ma już obowiązku dokonywania korekty.

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie natomiast do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 (a więc te dotyczące obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Spółki, gdy w związku z likwidacją miejsca prowadzenia działalności następuje nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Spółkę w wynajmowanej dotychczas hali, sytuację taką należy traktować jako zmianę przeznaczenia tych środków trwałych, skutkującą również zmianą prawa do odliczenia podatku VAT. Zmiana przeznaczenia wynika bowiem ze świadomej decyzji Spółki podjętej z przyczyn ekonomicznych (nieopłacalność demontażu). W konsekwencji, w związku z art. 91 ust. 7 ustawy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku.

Przy czym odnośnie okresu rozliczeniowego, w deklaracji za który korekta powinna być ujęta, podkreślić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie następuje sprzedaż środków trwałych, w związku z czym, nie znajduje zastosowania art. 91 ust. 5 ustawy, mówiący o korekcie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przepis ten nie znajdzie również zastosowania "odpowiedniego", ponieważ kwestia ta uregulowana została odrębnie w art. 91 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 (ust. 3 z kolei stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych, która nastąpiła w lipcu 2012 r. korekty odliczonego podatku powinno się dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. Podobna konkluzja zawarta została w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-334/12-4/JL, gdzie wskazano, że jeśli Spółka oddała do użytkowania przykładową inwestycję w obcym lokalu w 2010 r. a umowa najmu wygasa w 2012 r. i nakłady zostają pozostawione w lokalu, to Spółka powinna jednorazowo skorygować 3/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013.

Odnosząc się natomiast do okresu korekty, jaki powinien być brany pod uwagę, zdaniem Spółki, w związku z przytoczonym już art. 91 ust. 2 ustawy (którego zdanie pierwsze i drugie znajduje odpowiednie zastosowanie poprzez zacytowany art. 91 ust. 7a), obowiązuje tu 5 letni okres korekty (korekta w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. będzie dotyczyła 1/5 podatku naliczonego). Wymienione w stanie faktycznym środki trwałe stanowią bowiem odrębny od nieruchomości przedmiot nabycia, przy którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku, którego korekta jest dokonywana. Dziesięcioletnia korekta podatku dotycząca środków trwałych, które w momencie nabycia nie były nieruchomościami stanowiłaby nieuprawnione rozszerzenie zastosowania przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu. Dodatkowo wskazać należy, że potwierdzeniem powyższego wniosku jest Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-334/12-4/JL, gdzie stwierdzono, że pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Konkluzją zawartą w cytowanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej jest to, że inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości) należy traktować jak wydatki na zakup środka trwałego odrębnego od tej nieruchomości, a w konsekwencji, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu 5-cio letniego okresu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt III S A/Gl 292/12).

W odniesieniu natomiast do okresu korekty podatku naliczonego związanego z nakładami stanowiącymi środek trwały o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000 zł, wskazać należy, że zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b (a więc m.in. środków trwałych o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000 zł), wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W konsekwencji, w stosunku do nakładów stanowiących środek trwały o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000 zł, korekty odliczonego podatku nie należy już dokonywać. Przedmiotowy środek trwały - podobnie jak pozostałe - został bowiem oddany do użytkowania w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż złożony wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych, na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 2 pkt 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W lipcu 2012 r. Spółka z przyczyn ekonomicznych zlikwidowała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozwiązując z właścicielem umowę najmu nieruchomości (hali), w której działalność ta była wykonywana. Spółka przystosowała tę halę do własnych potrzeb, prowadząc w latach 2007-2008 liczne inwestycje. Nakłady zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, przyjęte na OT (dokument księgowy przyjęcia nowego środka trwałego) i amortyzowane. Na wartość amortyzowanych nakładów składały się usługi zakupione od firm zewnętrznych, wewnętrzne koszty pracy oraz środki trwałe nabyte i przesunięte przez Spółkę z innej lokalizacji. Nakłady te dotyczyły m.in. adaptacji zaplecza socjalno-biurowego, modernizacji suwnic wraz z podtorzem, montażu bramy segmentowej, stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, urządzenia rozdzielczego prądu, instalacji technicznej i nagrzewnic gazowych z instalacją. Spółce przysługiwało prawo i dokonała obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w 2008 r., a ich wartość początkowa (z wyjątkiem jednego przypadku) przekracza 15.000 zł. Na dzień likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym część nakładów pozostawiono bez dokonania fizycznego demontażu, ze względu na wysokie koszty tej czynności, przy czym umowa pomiędzy Spółką (najemca) a właścicielem nieruchomości (wynajmujący) nie przewiduje zwrotu kosztów poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Tut. organ pragnie zauważyć, że z treści art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), wynika, iż nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności/składników majątku, a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie od woli podatnika. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe wnioski można wyciągnąć również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło jednak o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której "decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności" (C-110/94). W tym drugim przypadku, podstawą wniosku TSUE była "zasada pewności prawa, którą należy rozumieć w ten sposób, aby nabyte przez podatnika prawo do odliczenia podatku zostało zachowane, nawet jeżeli na skutek czynników ekonomicznych, działalność związana z danymi zakupami nie zostanie rozpoczęta".

Także w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości, jest uzależnione od woli Wnioskodawcy i nie wiąże się z losowymi przypadkami. Wnioskodawca bowiem z przyczyn ekonomicznych zlikwidował miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozwiązując z właścicielem umowę najmu nieruchomości (hali), pozostawiając w niej część poniesionych nakładów, ze względu na wysokie koszty demontażu. Powyższych zdarzeń nie należy zatem utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, których nie da się przewidzieć i które nie wynikają z woli Wnioskodawcy (jak stwierdzono we wniosku - była to świadoma decyzja Wnioskodawcy).

Tak więc mamy tutaj zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu tej nieruchomości w lipcu 2012 r. W wyniku tej zmiany nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości poniesione przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, nie zostały wykorzystane do dnia tej zmiany zgodnie z takim zamiarem.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08, którego słuszność potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt 1067/09.

W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycję w przedmiotowej nieruchomości (hali), należącej do wynajmującego, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Należy również stwierdzić, iż na skutek pozostawienia właścicielowi nieruchomości (hali) poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów/ulepszeń (bowiem umowa pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem nieruchomości nie przewiduje zwrotu kosztów poniesionych nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu) dochodzi do zmiany przeznaczenia ww. nakładów. Ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a Wnioskodawca w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej części nakładów, która nie została dotąd zamortyzowana i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a ustawy o VAT, a w konsekwencji zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w tej części.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń.

Jeśli zatem Wnioskodawca w 2008 r. oddał do użytkowania środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł a umowa najmu nieruchomości (hali) została rozwiązana w lipcu 2012 r., winien dokonać korekty uprzednio odliczonego w całości podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją, jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty tj. 1/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją, w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2013 r.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. oddał do użytkowania środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, przy czym umowa najmu nieruchomości (hali) została rozwiązana w 2012 r., a zatem doszło do zmiany przeznaczenia ww. nakładów/ulepszeń co powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym.

Korekty podatku, zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, nie dokonuje się jednak, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakupione towary oddano do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Tak więc na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, bowiem upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano do użytkowania przedmiotowy środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.