IBPP1/443-1181/12/KJ - Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług prywatnego nauczania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług prywatnego nauczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług prywatnego nauczania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako firma "XXX" wpisaną, do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza pod numerem YYY w dniu 19 listopada 2009 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są między innymi pozaszkolne formy edukacji artystycznej sklasyfikowane pod numerem 85.52.Z, obejmujące kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki, tj.

Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu i posiada tytuł mgr pedagogiki oświatowo - artystycznej ze specjalizacją wychowanie plastyczne oraz absolwentem Instytutu Sztuki Uniwersytetu i posiada tytuł licencjata studiów pedagogicznych - wychowanie plastyczne (nauczyciel plastyki).

Na podstawie umowy zawartej z Gminą reprezentowaną przez Kierownika Obsługi Placówek Oświatowych Wnioskodawca prowadził zajęcia edukacyjne (z zakresu plastyki) dla dzieci uczęszczających do Przedszkola Publicznego w wymiarze 40 godzin zegarowych. Zajęcia te związane były z realizacją projektu "...", który był współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Priorytetu IX Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działania 9.1 Wyrównanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty, Poddziałania 9.1.1 - Zmniejszenie nierówności w stopniu upowszechniania edukacji przedszkolnej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki"

Celem zajęć było stosowanie różnych form wypowiedzi artystycznej oraz pobudzanie inicjatywy twórczej, rozwój wyobraźni, pomysłowości, zachęcenie do podejmowania nowych zadań poprzez łączenie różnych technik plastycznych podczas zajęć. Zajęcia były prowadzone z wykorzystaniem sprzętu i materiałów edukacyjnych zakupionych przez Gminę w ramach projektu, a odbywały się na terenie Przedszkola z wykorzystaniem pomieszczeń edukacyjnych i sanitarnych tej placówki. Wszystkie zajęcia Wnioskodawca prowadził osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zmianami) Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie:

określenia stawki podatku VAT na usługi prowadzenia zajęć plastycznych na zlecenie Gminy dla dzieci uczęszczających do Przedszkola.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zmianami) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli są zwolnione od podatku.

Zajęcia edukacyjne dla dzieci uczęszczających do Przedszkola prowadzone w ramach zawartej umowy z Gminą były zajęciami edukacyjnymi na poziomie przedszkolnym. Wnioskodawca posiada wykształcenie pedagogiczne zapewniające mu status nauczyciela i całość zlecenia wykonywał osobiście.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone na rzecz Gminy polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych z zakresu plastyki dla dzieci uczęszczających do Przedszkola korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są między innymi pozaszkolne formy edukacji artystycznej sklasyfikowane pod numerem 85.52.Z, obejmujące kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki. Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu i posiada tytuł mgr pedagogiki oświatowo - artystycznej ze specjalizacją wychowanie plastyczne oraz absolwentem Instytutu Sztuki Uniwersytetu i posiada tytuł licencjata studiów pedagogicznych - wychowanie plastyczne (nauczyciel plastyki).

Na podstawie umowy zawartej z Gminą reprezentowaną przez Kierownika Zespołu Obsługi Ekonomicznej Wnioskodawca prowadził zajęcia edukacyjne (z zakresu plastyki) dla dzieci uczęszczających do Przedszkola w wymiarze 40 godzin zegarowych. Zajęcia te związane były z realizacją projektu "...", który był współfinansowany przez Unię Europejską w ramach Priorytetu IX Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach, Działania 9.1 Wyrównanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty, Poddziałania 9.1.1 - Zmniejszenie nierówności w stopniu upowszechniania edukacji przedszkolnej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki"

Celem zajęć było stosowanie różnych form wypowiedzi artystycznej oraz pobudzanie inicjatywy twórczej, rozwój wyobraźni, pomysłowości, zachęcenie do podejmowania nowych zadań poprzez łączenie różnych technik plastycznych podczas zajęć. Zajęcia były prowadzone z wykorzystaniem sprzętu i materiałów edukacyjnych zakupionych przez Gminę w ramach projektu, a odbywały się na terenie Przedszkola z wykorzystaniem pomieszczeń edukacyjnych i sanitarnych tej placówki. Wszystkie zajęcia Wnioskodawca prowadził osobiście.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że prowadzone na podstawie zawartej umowy z Gminą, zajęcia edukacyjne z zakresu plastyki dla dzieci uczęszczających do przedszkola, mimo iż prowadzone były one osobiście przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jak wskazano powyżej prywatne nauczanie bowiem obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone na rzecz Gminy polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych z zakresu plastyki dla dzieci uczęszczających do Przedszkola korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.