IBPP1/443-1170/13/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania jedną fakturą sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży objętej "odwrotnym obciążeniem" - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania jedną fakturą sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży objętej "odwrotnym obciążeniem".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe dotyczy sposobu dokumentowania przez Spółkę, będącą dostawcą, na jednej fakturze VAT, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na pozycje obejmujące sprzedaż wg poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dopuszczalne jest na jednym dokumencie faktury VAT wystawianym przez dostawcę ujęcie sumy wartości sprzedaży netto podlegającej opodatkowaniu z podziałem na pozycje obejmujące sprzedaż wg poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem".

Czy konieczne jest wystawienie dwóch faktur VAT dla odrębnego udokumentowania sprzedaży opodatkowanej i objętej "odwrotnym obciążeniem".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.):

Ust. 1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ust. 2. W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

W przepisie § 5 ust. 1 pkt 1 do 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. wymienione są dane i elementy jakie powinna zawierać faktura VAT, w tym w pkt 12 -14:

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać dodatkowo - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie". Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, brak zakazu aby na jednym dokumencie faktury w poszczególnych jej pozycjach wykazywać sprzedaż opodatkowaną (i/lub zwolnioną) oraz sprzedaż do rozliczenia której zobowiązany jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem". Niemożność ujęcia na jednej fakturze całej transakcji gospodarczej z nabywcą, której przedmiotem byłaby sprzedaż opodatkowana oraz objęta "odwrotnym obciążeniem" stanowiłaby nieuzasadniony formalizm, nie znajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, opartych na zasadzie neutralności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 1a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) zwane dalej rozporządzeniem, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), fakturę wystawia:

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), faktura powinna zawierać:

Na podstawie § 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

W myśl § 5 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.), faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a-106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dopuszczalne jest na jednym dokumencie faktury VAT wystawianym przez dostawcę ujęcie sumy wartości sprzedaży netto podlegającej opodatkowaniu z podziałem na pozycje obejmujące sprzedaż wg poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem", czy też konieczne jest wystawienie dwóch faktur.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wyjaśnić, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy 2006/112/WE. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana z zastosowaniem "odwrotnego obciążenia" jest wyjątkowym mechanizmem wprowadzonym do systemu prawnopodatkowego w określonym celu i pod określonymi warunkami, które nie dotyczą dostaw innych towarów nieobjętych procedurą "odwrotnego obciążenia".

Zgodnie z podanym już art. 106 ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Szczegółowe zasady i sposób wystawiania faktur objętych ta procedurą regulują m.in. przepisy § 5 ust. 2 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać dodatkowo wyrazy "odwrotne obciążenie", a także § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - faktura nie zawiera:

* stawki podatku;

* sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie natomiast z przywołanym już też w niniejszej interpretacji art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z kolei w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z powyższych przepisów regulujących kwestie wystawiania faktur dotyczących dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wynika, że faktura ma zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Jednocześnie przepisy nie regulują, w której dokładnie pozycji adnotacja taka ma się znajdować.

Zatem nie ma ustawowych przeszkód aby Wnioskodawca mógł na jednej fakturze ująć sumy wartości sprzedaży netto podlegającej opodatkowaniu z podziałem na pozycje obejmujące sprzedaż wg poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaż, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem". Ważne jest jedynie, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, których towarów dotyczy odwrotne obciążenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle powyższych przepisów, brak jest zakazu aby na jednym dokumencie faktury w poszczególnych jej pozycjach wykazywać sprzedaż opodatkowaną (i/lub zwolnioną) oraz sprzedaż do rozliczenia której zobowiązany jest nabywca, ze wskazaniem na pozycje objęte "odwrotnym obciążeniem", należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.