IBPP1/443-1145/13/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku VAT od czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami mieszanymi - jest:

* prawidłowe w zakresie określenia, że w przypadku wydatków mieszanych nie ma on obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu,

* prawidłowe w zakresie określenia, że w odniesieniu do wydatków mieszanych powinien odliczać VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz że w mianowniku proporcji nie powinien być uwzględniony obrót z tytułu działalności niepodlegajacej opodatkowaniu a jedynie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: obrót opodatkowany jak i zwolniony z VAT), a w liczniku proporcji należy uwzględnić wyłącznie obrót opodatkowany,

* prawidłowe w zakresie określenia, że czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniające warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegające opodatkowaniu VAT) nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W dniu 27 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku VAT od czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami mieszanymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1445/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - M. (dalej: M. lub Jednostka) jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) przez gminę miasto G. (dalej: Gmina). M działa m.in. w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności, który obejmuje zadania własne Gminy z zakresu usług komunalnych (np. zarządzanie zielenią miejską łącznie z terenami lasu komunalnego, zarządzanie placami zabaw, zarządzanie Palmiarnią, zarządzanie cmentarzami komunalnymi, itp.) jak również z zakresu kultury fizycznej i sportu (np. organizowanie zajęć, zawodów, imprez sportowych, rekreacyjnych i wypoczynkowych, organizowanie wydarzeń sprzyjających masowemu uprawianiu sportu, tworzenie warunków uczestnictwa w życiu sportowo-rekreacyjnym i wypoczynkowym osobom niepełnosprawnym, współpraca i wspieranie klubów sportowych lub innych organizacji i stowarzyszeń działających na terenie miasta, administrowanie i zarządzanie nieruchomościami sportowymi oraz rekreacyjnymi, itp.).

Niezależnie od tego M prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Działalność M. obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu), jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Działalność opodatkowana VAT obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w szczególności sprzedaż biletów wstępu do Palmiarni, sprzedaż biletów wstępu na basen, sprzedaż usług cmentarnych, dzierżawę stoisk na giełdzie samochodowej. Natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje realizację wymienionych powyżej zadań własnych Gminy oraz czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przykładem tych ostatnich jest fakt, że M dokonuje realizowania uchwały Rady Miasta o zwolnieniu z opłat niektórych kategorii zwiedzających korzystających z wstępu do Palmiarni i umożliwia nieodpłatny wstęp na teren Palmiarni. Ponadto i niezależnie od tego dochodzi do umożliwienia nieodpłatnego wstępu na teren Palmiarni, a także do basenów M.

Przychody osiągane przez M w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT albo zwolnione z VAT. VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez M, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. M wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez M w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez M. Jednocześnie należy zauważyć, iż Jednostka nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co uniemożliwia wycenę ich wartości.

M dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. wyposażenie izby wytrzeźwień, budowa ogólnodostępnego placu zabaw) albo działalności podlegającej opodatkowaniu (np. zakup usług dozoru parkingu przy giełdzie samochodowej). Ponieważ jednak zakupy te można bezpośrednio przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie jednostki w zakresie jednocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu, M. dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla swojego funkcjonowania.

W odniesieniu do ponoszonych przez M. wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, M. nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Wskazany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez M. czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), M nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT), tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegająca opodatkowaniu (Jednostka będzie dla tych wydatków używała dalej nazwy "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania M). M. zamierza odliczać VAT od "wydatków mieszanych."

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jeżeli chodzi o dokładne wskazanie czy wyłącznie kwestie ujęte w pytaniach mają być przedmiotem interpretacji, to prawdą jest, że podatnik oczekuje odpowiedzi na te pytania z uwzględnieniem wyczerpująco opisanego stanu faktycznego. Uzupełnienie opisu stanu faktycznego, które ma doprowadzić do wyczerpującego opisu stanu faktycznego jest w interesie podatnika, który pragnie uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Dlatego też jeżeli tylko pomocne w odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku są dodatkowe pytania zawarte w części II 2), to podatnik zamierza ich udzielić tak, aby wyczerpać opis stanu faktycznego.

Ad 1) W odpowiedzi na pytanie: "Jakie konkretne czynności nieodpłatne mają być przedmiotem interpretacji i na rzecz kogo Wnioskodawca je dokonuje" Wnioskodawca uzupełnia opis stanu faktycznego o następujące informacje:

* zarządzenie i pielęgnacja zieleni miejskiej w wykonaniu zadań własnych Gminy z nakazu władzy publicznej powierzonych przez Gminę jednostce budżetowej czyli Wnioskodawcy,

* zarządzanie i utrzymanie stanu technicznego miejskich placów zabaw, skwerów i parków i cmentarzy komunalnych,

* inne nieodpłatne czynności z nakazu władzy publicznej, bądź stanowiące zadania własne Gminy, które realizuje Wnioskodawca jak np. prowadzenie izby wytrzeźwień,

* nieodpłatne usługi dla ludności, których podstawą jest uchwała Rady Miasta lub Decyzja Prezydenta lub Zastępcy Prezydenta Miasta.

Ad 2) Pytanie: Czy ma tu miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeśli tak to o jakie towary chodzi, na rzecz kogo są dostarczane i w jakich okolicznościach (dlaczego) i jaki mają (lub nie mają) związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz czy Wnioskodawcy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpowiedź: Nie.

Ad 3) Czy ma tu miejsce nieodpłatne wykonanie jakiejś czynności innej niż przeniesienie prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel (świadczenia usług), jeśli tak to jakich, na rzecz kogo i w jakich okolicznościach (dlaczego) i jaki mają (lub nie mają) związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Odpowiedź: Nie, według najlepszej wiedzy nie ma miejsca nic innego niż świadczenie usług, o których wspomniano w Ad 1, a jeżeli miałoby miejsce, to Wnioskodawca nie obejmuje tego zakresem niniejszej interpretacji.

Ad 4) Jakie konkretne czynności i na rzecz kogo wykonywane mają być przez tut. organ oceniane pod kątem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na jakiej podstawie prawnej Wnioskodawca je wykonuje, czy otrzymuje na ten cel jakiekolwiek środki z Gminy (jeśli tak to jakie), w jaki sposób Gmina zleca Wnioskodawcy wykonanie tych czynności.

Odpowiedź: Prowadzenie izby wytrzeźwień na rzecz ludności, pielęgnowanie zieleni miejskiej, parków cmentarzy oraz skwerów i inne czynności, które wynikają z odpowiednich przepisów, a których realizację Gmina powierzyła swojej jednostce budżetowej. Oczywiście wykonując te zadania (niejako za Gminę) Wnioskodawca zawsze otrzymuje na nie środki z Gminy.

Ad 5) Czy wydatki określone przez Wnioskodawcę we wniosku mianem "wydatków mieszanych" służą wszystkim powyższym czynnościom jak również czynnościom opodatkowanym i zwolnionym i jednocześnie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości tych wydatków do danego rodzaju działalności. Odpowiedź:

Wnioskodawca pyta wyłącznie o te, co do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności.

Wydatki określone przez Wnioskodawcę we wniosku określone mianem "wydatków mieszanych", o które pyta Wnioskodawca służą powyższym czynnościom jak i również opodatkowanym oraz zwolnionym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, M jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania.

2. Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi Jednostka powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie w mianowniku proporcji uwzględniać wartość czynności M niepodlegających opodatkowaniu.

3. Czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych niezrównanych z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniających warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W odniesieniu do podatku należnego, Jednostka stoi na stanowisku, że M. nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jednostka stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi M. powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania). Jednostka stoi na stanowisku, iż w przypadku zastosowania proporcji obrotu dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych, nie będzie konieczne, w celu jej obliczenia, uwzględnienie czynności nieodpłatnych. Jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług (z art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2) nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług zatem nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W ocenie Jednostki, żaden z powyżej wskazanych przepisów nie daje możliwości uznania, iż M. ma obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

W ocenie Jednostki, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wykorzystywanie przez M. wydatków mieszanych (w zakresie, w jakim dotyczą one nabycia towarów) w pewnym stopniu także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT tj. zadań własnych Gminy realizowanych przez M., nie stanowi bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste M, jej pracowników, byłych pracowników ani nie stanowi też darowizn innego rodzaju. Na marginesie należy zauważyć, że już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest M trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na cele osobiste podatnika.

Zdaniem Jednostki, również na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, M, w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT tj. zadań własnych Gminy realizowanych przez M, nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego. Odnośnie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, Jednostka pragnie wskazać, iż z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których odnosi się ta regulacja (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie ona zastosowania w analizowanej sytuacji. W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, M dokonuje bowiem jedynie zużycia wydatków mieszanych (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT) do celów swojej działalności. W tym przypadku nie występuje natomiast świadczenie przez M usług (brak jest świadczeń oraz ich odbiorców). W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Jednostki, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

W ocenie Jednostki, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 "elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

W konsekwencji, w ocenie Jednostki, po stronie M, w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie będzie on zobowiązany do naliczania podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W zakresie natomiast punktu 1 art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż nie znajdzie on zastosowania do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez M. usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT. Powyższa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba objęcia dyspozycją tego przepisu również usług byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

W ocenie Jednostki, również w zakresie tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez M. towary, ich częściowe wykorzystywanie do czynności i zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT nie powinno wiązać się dla M z obowiązkiem naliczania podatku należnego.

W pierwszej kolejność należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. M. jest jednostką budżetową gminy, powołaną przez nią dla celów realizacji zadań własnych, a zatem działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Jednostki, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń i czynności spoza zakresu VAT.

W ocenie Jednostki, realizowane przez M. czynności i występujące zdarzenia ze sfery publicznoprawnej pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT, analogicznie wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do tego rodzaju czynności i zdarzeń pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT i nie może być podstawą do zastosowania wobec M. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że we wskazanej sytuacji M, działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Jednostki, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że M. we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez M, i w konsekwencji powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

W świetle powyższych argumentów, M. pragnie podkreślić, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem zdarzeń i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następującej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-379/13-5/RG.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisach, które jednak nie mają zastosowania w sprawie). Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Poniżej M. wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

A. jako podatnik VAT - warunek (a).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 57, poz. 1240 z późn. zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Prócz tego, mając na uwadze, że jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i w ramach tej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jest podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż M. jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Jednostki. Dlatego też, warunek (a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek (b).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez M. są niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez M. Zatem wskazany powyżej warunek (b) jest również spełniony, w konsekwencji, M. powinien mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, potwierdzono je m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ.

Metodologia odliczania VAT.

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją "oczywistą", w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT). Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa.

Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja). Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tekst jedn.: z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez M. zastosowanie powinna potencjalnie znaleźć druga sytuacja. Jednostka nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie M. powinien zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT.

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku M. - działalność niepodlegającą opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen stwierdził m.in., że "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (...)". Z wyroku wynika też, iż: "Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności." Z cytowanego wyroku wynika zatem, iż państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, iż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji Sejmu odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza "zwykłą" proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

" (...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)". Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że " (...) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż - jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (...)", w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że " (...) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (...)". Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez MZUK, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczenia VAT od tych wydatków, Jednostka nie powinna uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Jednostki, w mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT). W liczniku proporcji należy natomiast uwzględnić wyłącznie przychody opodatkowane VAT (tekst jedn.: obrót opodatkowany). Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż:

" (...) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (...)".

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży Jednostki powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tekst jedn.: czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następującej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-431/13-3/MD.

Ad 3

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane. Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż M. est zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. wykonuje zadania własne Gminy (dalej - "Gmina") nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Po stronie M. występują również zdarzenia spoza zakresu VAT tj. np. nieodpłatnie wykonywane usługi w formie realizacji uchwał Rady Miasta zwalniających z opłat wstępu do Palmiarni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania nieodpłatnie wykonywanych usług jako niestanowiących obrotu i tym samym nieuwzględniania ich jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, celem wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, istotne będzie więc w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy czynności nieodpłatne wymienione w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Jednostki, w przedmiotowym stanie faktycznym, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynności spoza zakresu VAT tj. np. nieodpłatnie wykonywane usługi w formie realizacji uchwał Rady Miasta zwalniających z opłat wstępu do Palmiarni nie stanowią bowiem w żadnym razie przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste M, jej pracowników, byłych pracowników ani nie stanowi też darowizn innego rodzaju. Na marginesie należy zauważyć, że już przez sam wzgląd na charakter podatnika jakim jest M. trudno mówić o możliwości zużycia lub wykorzystywania towarów na cele osobiste podatnika.

Odnośnie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, Jednostka pragnie wskazać, iż z uwagi na zakres stanów faktycznych, do których odnosi się ta regulacja (nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza) nie znajdzie ona zastosowania w analizowanej sytuacji. W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2.

Oznacza to, że nieodpłatne świadczenia nie stanowią odpłatnego świadczenia usług. Jak zostało powyżej dowiedzione czynności te nie zostają zrównane z odpłatną dostawą towarów, ani nie stanowią też odpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą - według art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle tego przepisu nie ma wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku czynności nieodpłatne nie stanowią obrotu, a zatem w konsekwencji nie uwzględnia się ich przy ustalaniu ww. proporcji. Wcześniej wykazano, że nie stanowią one odpłatnej dostawy towarów, ani nieodpłatnego świadczenia usług. Ponadto nie spełniają one definicji eksportu towarów, ani też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Zatem czynności nieodpłatne opisane w stanie faktycznym nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W przypadku zastosowania proporcji obrotu dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych, nie będzie konieczne, w celu jej obliczenia, uwzględnienie czynności nieodpłatnych opisanych w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. I FSK 997/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie określenia, że w przypadku wydatków mieszanych nie ma on obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu,

* prawidłowe w zakresie określenia, że w odniesieniu do wydatków mieszanych powinien odliczać VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz że w mianowniku proporcji nie powinien być uwzględniony obrót z tytułu działalności niepodlegajacej opodatkowaniu a jedynie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: obrót opodatkowany jak i zwolniony z VAT), a w liczniku proporcji należy uwzględnić wyłącznie obrót opodatkowany,

* prawidłowe w zakresie określenia, że czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniające warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegające opodatkowaniu VAT) nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Interpretując zawarty w art. 7 ustawy o VAT zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym przez gminę miasto. Wnioskodawca działa m.in. w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności, który obejmuje zadania własne Gminy z zakresu usług komunalnych jak również z zakresu kultury fizycznej i sportu.

Niezależnie od tego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Działalność opodatkowana VAT obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje realizację ww. zadań własnych Gminy oraz czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co uniemożliwia wycenę ich wartości.

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu albo działalności podlegającej opodatkowaniu. Zakupy te można bezpośrednio przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie jednostki w zakresie jednocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla swojego funkcjonowania.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, usługi IT), tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegająca opodatkowaniu (dla tych wydatków Wnioskodawca używa nazwy "wydatki mieszane" i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania.

Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie można zatem mówić o dostawie towarów. W konsekwencji, wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu obejmującej realizację zadań własnych Gminy, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że prowadzona przez niego działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje realizację zadań własnych Gminy oraz czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, skoro wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług w pewnej części do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 tej ustawy, to w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on obowiązku naliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto tego, czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie w mianowniku proporcji uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie jednostki w zakresie jednocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, niezbędnych dla swojego funkcjonowania.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien ustalić w oparciu wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, natomiast w celu wyliczenia proporcji Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych powinien odliczać VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz że w mianowniku proporcji nie powinien być uwzględniony obrót z tytułu działalności niepodlegajacej opodatkowaniu a jedynie obrót z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: obrót opodatkowany jak i zwolniony z VAT), a w liczniku proporcji należy uwzględnić wyłącznie obrót opodatkowany, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych niezrównanych z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniających warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca podał, że prowadzona przez niego działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli zatem Wnioskodawca wykonuje czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniające warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegające opodatkowaniu VAT), to czynności te jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług (niespełniające warunków z art. 8 ust. 2 lub art. 7 ust. 2 i niepodlegające opodatkowaniu VAT) nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy wykonywane przez Wnioskodawcę konkretne czynności nieodpłatne podlegają czy nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 lub też art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz przyjęto to jako elementy stanu faktycznego.

Kwestię wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz kwestię związania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przyjęto jako elementy przedstawionego stanu faktycznego, które nie podlegały ocenie tut. organu.

Wydana interpretacja dotyczy zatem tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.