IBPP1/443-1137/10/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę w 2010 r. usług agroturystyki polegających na zakwaterowaniu wraz z wyżywieniem i organizowaniem zajęć rekreacyjnych oraz w zakresie ewidencjonowania zaliczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę w 2010 r. usług agroturystyki polegających na zakwaterowaniu wraz z wyżywieniem i organizowaniem zajęć rekreacyjnych oraz w zakresie sposobu ewidencjonowania zaliczek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 lutego 2011 r. znak: IBPP1/443-1137/10/BM, IBPBI/1/415-1196/10/BK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca w grudniu 2010 r. zamierza otworzyć budynek, w którym będzie prowadzona agroturystyka polegająca na zakwaterowaniu z wyżywieniem, z organizowaniem uczestnikom zajęć rekreacyjnych, stanowiących część składową ceny za zakwaterowanie - oznaczona symbolem PKD 55.20.Z.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca od dnia 28 grudnia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agroturystyki, rozrywki i rekreacji.

Sprzedaż usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej - dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT na życzenie klienta.

Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (osób prywatnych), a także na rzecz podmiotów gospodarczych.

Zakwaterowanie, o którym mowa we wniosku będzie można zaliczyć do "usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Wskazane we wniosku usługi agroturystyki polegające na zakwaterowaniu wraz z wyżywieniem i organizowaniem zajęć rekreacyjnych będą nabywane w większości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a tylko w niedużym stopniu będą wykonywane we własnym zakresie.

Nabywane są towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz będą przechowywane dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi agroturystyczne polegające na zakwaterowaniu z wyżywieniem, z obsługą kelnerską oraz z organizowaniem uczestnikom zajęć rekreacyjnych, które polegać będą na organizowaniu kuligów, ognisk, spotkań grillowych, potańcówek, festynów plenerowych, bankietów, konferencji.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku wykonywane do końca roku 2010, określone zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, mieszczą się w grupowaniach PKWiU:

* 55.23.13-00.00 - "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania",

* 55.11.10-00.00 - "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami.

Podając symbole PKWiU Wnioskodawca oparł się na danych, które otrzymał z Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 7% (art. 41 ust. 2, załącznik nr 3) wymienione przez Wnioskodawcę usługi znajdują się w tym wykazie (symbol PKWiU 55.1 - usługi hoteli oraz symbol PKWiU ex 55.2 - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich) i w roku 2010 powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Zaliczki na poczet przyszłych usług, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią obrót, a tym samym podstawę opodatkowania, pomniejszoną o przypadającą kwotę podatku i należy je ewidencjonować, jeśli chodzi o podatek VAT w taki sposób, jak inne przychody - art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji oceniono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., gdyż we wniosku ORD-IN z dnia 23 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że w grudniu 2010 r. zamierza otworzyć budynek, w którym będzie prowadził usługę agroturystyki oraz zadał pytanie jaką stawką podatku VAT będą opodatkowane w 2010 r. ww. usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do dnia 31 grudnia 2010 r.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Co do zasady zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek VAT.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2010 r. zamierza otworzyć budynek, w którym będzie prowadzona agroturystyka polegająca na zakwaterowaniu z wyżywieniem, z organizowaniem uczestnikom zajęć rekreacyjnych, stanowiących część składową ceny za zakwaterowanie. Wnioskodawca od dnia 28 grudnia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agroturystyki, rozrywki i rekreacji.

Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (osób prywatnych), a także na rzecz podmiotów gospodarczych.

Wskazane we wniosku usługi agroturystyki polegające na zakwaterowaniu wraz z wyżywieniem i organizowaniem zajęć rekreacyjnych będą nabywane w większości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a tylko w niedużym stopniu będą wykonywane we własnym zakresie.

Nabywane są towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz będą przechowywane dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi agroturystyczne polegają na zakwaterowaniu z wyżywieniem, z obsługą kelnerską oraz z organizowaniem uczestnikom zajęć rekreacyjnych, które polegać będą na organizowaniu kuligów, ognisk, spotkań grillowych, potańcówek, festynów plenerowych, bankietów, konferencji.

W powyższym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz dodatkowe usługi cząstkowe, bez których organizowana impreza nie mogłaby się odbyć.

Zatem należy uznać, iż zakup przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczonej usługi turystycznej, usług obcych, a w konsekwencji świadczenie złożone z usług własnych i nabytych, należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

W ocenie tut. organu zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (według uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o VAT). Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych (art. 29 ustawy o VAT), a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy o VAT).

Skoro zatem przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) potwierdza spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 119 ust. 3 ustawy, obligatoryjne jest opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT. Wnioskodawca konsekwentnie zobowiązany jest prowadzić specyficzną ewidencję oraz stosować szczególną procedurę opodatkowania marży przewidzianą w przytoczonym artykule.

Przy czym zaznacza się, iż Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie przysługuje uprawnienie wyboru opodatkowania usług turystyki na zasadach ogólnych. W przypadku opodatkowania marżą obowiązuje 22% stawka podatku dla kompleksowej usługi turystyki.

Podstawowa stawka, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%. W przypadku opodatkowania marżą stosuje się stawkę podatku 22% do całej usługi turystycznej, bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług.

Reasumując, w stosunku do wyżej opisanych usług, nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz świadczonych we własnym zakresie, świadczonych w ramach jednej kompleksowej usługi (usługa agroturystyki polegająca na zakwaterowaniu z wyżywieniem i organizowaniem uczestnikom zajęć rekreacyjnych), zastosowanie ma art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi te, jako usługi turystyki, obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży i objęte są w całości stawką podatku w wysokości 22%.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, w oparciu o stanowisko Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, że świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania".

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W załączniku tym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 1 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 55.23.15 "Usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich".

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.), usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 55.2 - "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)" - są opodatkowane obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę krótkotrwałego zakwaterowania (nie świadczy usługi turystyki) sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" to usługa ta podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy (w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, w oparciu o stanowisko Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, że świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.11.10-00.00 - "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami.

Na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.), usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 55.1 - "Usługi hoteli" - są opodatkowane obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, a świadczy wyłącznie usługi hoteli sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.11.10-00.00 - "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami to usługa ta podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy (w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania wszystkich wymienionych we wniosku usług stawką podatku w wysokości 7% należało uznać za nieprawidłowe bowiem należy mieć na względzie iż dla kompleksowej usługi turystyki w przypadku opodatkowania marżą obowiązuje 22% stawka podatku.

Odnośnie ewidencjonowania zaliczek należy zauważyć, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z § 3 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Nadmienić należy, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, upoważniającej Ministra Finansów do określenia późniejszych niż wskazane w ustawie terminów powstania obowiązku podatkowego, stanowi przepis szczegółowy w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania w tej części - wyłączając tym samym jego zastosowanie dla podatników rozliczających się z tytułu świadczonych usług turystyki za pomocą marży.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek z tytułu świadczenia usługi turystyki jest taki, jaki właściwy jest dla wyświadczonej usługi turystyki, tj. powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż zaliczki na poczet usług turystyki należy ewidencjonować w taki sposób jak inne przychody zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykowania usługi.

Natomiast jeśli chodzi o ewidencjonowanie zaliczek na poczet usług niebędących usługami turystyki, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.11.10-00.00 oraz w grupowaniu 55.23.13-00.00 zauważyć należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie zaliczki przy świadczeniu ww. usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.11.10-00.00 oraz w grupowaniu 55.23.13-00.00 (niebędących usługami turystyki) wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na zasadzie ogólnej określonej w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji usług, według PKWiU, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, że pozostałe kwestie zawarte we wniosku będą przedmiotem odrębnych interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.