IBPP1/443-1134/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych z dnia 4 marca 1994 r. jest zobowiązany tworzyć Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i gospodarować środkami tego Funduszu z przeznaczeniem na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z tego Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy.

Środkami Funduszu administruje pracodawca, środki te gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. W ramach prowadzonej działalności socjalnej pracownicy Spółki otrzymują dofinansowanie do wycieczek, biletów na imprezy artystyczne, biletów na imprezy kulturalne oraz imprezy sportowe. Dopłata do imprez kulturalnych i rekreacyjnych zgodnie z regulaminem ZFŚS Spółki wynosi od 30% do 70% kosztów imprezy w zależności od dochodu osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. W konsekwencji część wartości usługi finansuje ZFŚS, a pozostałą część pracownik. Od zakupu ww. usług nie odliczono podatku VAT, ze względu na brak bezpośredniego i bezspornego związku zakupów z wykonywanymi czynnościami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, z mocy ustawy o ZFSS zobowiązany do utworzenia i administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych i podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Spółka wykonuje ww. czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada ustawa o ZFŚS, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym powyższe czynności zdaniem Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zarówno w części finansowanej ze środków funduszu, jak i części, za którą obciążani są pracownicy.

Wnioskodawca uważa, że ZFŚS ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów, składa się z pieniędzy pracowników, którymi Spółka tylko gospodaruje jako pracodawca. Jednakże to gospodarowanie nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka nie występuje w charakterze podatnika w tym zakresie. Ponadto Spółka uważa, że nie można utożsamiać działalności socjalnej z działalnością gospodarczą. W myśl art. 5 ust. 1 podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (podobnie art. 8 ustawy o VAT). Elementem definicji transakcji opodatkowanych jest wynagrodzenie. Skoro działalność gospodarczą cechuje dążenie do otrzymania wynagrodzenia, to działalność polegającą na świadczeniu usług bez otrzymywania bezpośrednio z nimi powiązanego wynagrodzenia, nie można uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W przypadku częściowej odpłatności wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej, zwiększają środki funduszu.

Należy podkreślić, że częściowe partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, za odpłatność dokonywaną przez niego dla Spółki jako wynagrodzenie za usługę. W ocenie Wnioskodawcy, jest to usługa Spółki jako administratora funduszu, która ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków funduszu, z tytułu którego to działania Spółka nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia. Odpłatność pracownika bowiem w tym przypadku przekazywana jest na rachunek ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), o czym stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 art. 15 cyt. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych regulują przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.).

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚS, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Artykuł 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że Fundusz tworzą, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Fundusz, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz ww. osób i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest ich kolektywnym prawem.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

Stosownie natomiast do art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest ustalenie czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Istotną okolicznością jest, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia.

Także w sytuacji, gdy dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. dopłaty do imprez kulturalnych i rekreacyjnych - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT.

Zatem czynności administrowania środkami Funduszu nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano, pracodawca występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy. Nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel środkami znajdującymi się na koncie Funduszu. Dysponowanie środkami nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, stanowi regulowaną odrębną ustawą, pomoc materialną, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami takimi, jak: dofinansowanie do wycieczek, biletów na imprezy artystyczne, biletów na imprezy kulturalne oraz imprezy sportowe finansowane w części z ZFŚS.

Zauważyć należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Wniosku tego nie zmienia fakt, że ze względów praktycznych pracodawca jawi się także jako swego rodzaju pośrednik przekazujący środki pieniężne między sprzedawcą usługi a jej beneficjentem. Wynika to z faktu, iż z tytułu tego rodzaju działań o charakterze zaledwie techniczno-administracyjnym, podejmowanych dodatkowo całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle podstawowych zasad systemowych VAT dany podmiot nie może stać się podatnikiem, a prowadzonych w tym zakresie czynności nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z czym działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora ZFŚS (tekst jedn.: nabywanie towarów i usług, jak również ich udostępnianie uprawnionym osobom) nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym działalność socjalna wykonywana przez niego jako administratora ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż nie działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym powyższe czynności nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zarówno w części finansowanej ze środków funduszu, jak i części, za którą obciążani są pracownicy, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca jako podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym działalność socjalna wykonywana przez niego jako administratora ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT, to wydanie interpretacji w zakresie części pyt. nr 2 dotyczącego ustalenia z jaką stawką podatku VAT i w jakiej formie należałoby obciążać pracownika: czy na podstawie faktury, faktury wewnętrznej, refaktury, noty księgowej, jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.