IBPP1/443-1125/08/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) oraz z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w zakresie podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu środków trwałych będących składnikami aportu - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w zakresie podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu środków trwałych będących składnikami aportu. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) oraz z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "x" została założona w 2006 r. (postanowienie o wpisie do KRS pod numerem x z dnia 21 grudnia 2006 r.). W 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej W. W., P. W., W. G., B. Z., B. J. z siedzibą w R. Jednocześnie dokonano zmiany dotychczasowej firmy spółki na x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) było całe przedsiębiorstwo spółki jawnej x W. W., P. W., W. G., B. Z., B. J. w rozumieniu art. 55 ^1. Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w związku z wniesieniem w formie aportu całego przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachodzi konieczność dokonywania korekt w zakresie podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu środków trwałych będących składnikami aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z kolei w myśl przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Składniki aportu - przedsiębiorstwa, były w spółce jawnej oraz są w spółce z o.o. w dalszym ciągu wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w opinii Wnioskodawcy samo wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie powoduje obowiązku dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przez spółkę jawną przy nabywaniu składników przedsiębiorstwa, jednak nabywca aportu (Wnioskodawca) "przejmuje" obowiązki zbywcy stosownie do ww. przepisów.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy zarówno zbywca jak i nabywca nie są zobowiązani do dokonywania korekt w zakresie odliczonego podatku VAT w związku z czynnością zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa w formie aportu. Zdaniem Wnioskodawcy ten ostatni (nabywca) będzie zobligowany do dokonania korekty w przypadku dalszego zbycia składników aportu stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zasady obowiązujące przy dokonywaniu przedmiotowej korekty zostały szczegółowo przedstawione w dalszych ust. 3 - 8 artykułu 91. Zgodnie z ust. 3 tegoż przepisu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z kolei w myśl przepisu ust. 4 ww. artykułu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

W sytuacji gdy towary lub usługi zostaną:

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należy zauważyć, iż Wnioskodawca stwierdził, że składniki przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były w spółce jawnej oraz są w spółce z o.o. w dalszym ciągu wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz że nie zachodzi konieczność dokonania korekty. Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że składniki aportu były w spółce jawnej oraz są w spółce z o.o. wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a od ich zakupu został odliczony podatek od towarów i usług.

Zasadą jest, że obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ciąży na nabywcy, jako beneficjencie praw i obowiązków zbywcy.

Jeśli jednak zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i takie też czynności będzie dokonywał nabywca, obowiązek korekty nie wystąpi. Obowiązek taki natomiast będzie miał miejsce w sytuacji zbycia przedmiotowych składników majątku zwolnionego z podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem jeżeli spółka jawna odliczyła w całości podatek naliczony, a przeznaczenie środków trwałych będących składnikami wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nie zmieni się, tzn. w dalszym ciągu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obowiązek dokonania korekty u nabywcy (w spółce z o.o.) nie wystąpi.

Nabywca będzie jednak, co do zasady, zobligowany do dokonania korekty w przypadku dalszego zbycia składników majątku (majątku wniesionego przedsiębiorstwa) zwolnionego od podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższego wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że nabywca przedsiębiorstwa będzie nadal wykorzystywał środki trwałe do wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym przy założeniu, że działalność ta będzie wyłącznie i w całości opodatkowana podatkiem VAT, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie.

Na marginesie zaznacza się, że mając na uwadze art. 163 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT należy zauważyć, że powyższe przepisy dotyczą korekt podatku naliczonego związanego z zakupami zaliczanymi do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci spółki jawnej zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.