IBPP1/443-1117/08/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2008 r. (data wpływu 13 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, gdy tylko jej część przeznaczona jest pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, gdy tylko jej część przeznaczona jest pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą jest właścicielem kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Przedmiotem działalności jest zakup i sprzedaż nieruchomości. Na żadnej z posiadanych nieruchomości Wnioskodawca obecnie nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności (w tym także rolniczej). Nieruchomości te położone są na terenie miasta Ł. Wnioskodawca zamierza sprzedać niektóre z posiadanych nieruchomości dla innego podmiotu gospodarczego. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są oznaczone w ewidencji budynków i gruntów jako użytki rolne (w przeważającej części), grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. W stosunku do sprzedawanych nieruchomości nie zostały również wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedmiotowe nieruchomości były objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Ł., obowiązującym na mocy uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 czerwca 1993 r., który przewidywał, że nieruchomości posiadane przez Spółkę były przeznaczone pod zabudowę, w tym:

* tereny mieszkaniowe;

* pod budowę trasy klasy GP (ulicę),

* tereny otwarte z zadrzewieniami, z dopuszczeniem zabudowy rezydencjonalnej.

Wyżej wymieniony plan miejscowy, zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), utracił jednak swoją ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

Cały teren posiadany przez Wnioskodawcę jest objęty natomiast uchwałą Nr XL/771/2000 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części miasta Ł. położonej w rejonie ulic S. i O. oraz doliny rzeki Ł. Warto przy tym wskazać, że przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie wniosku innego podmiotu o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, złożony jeszcze w 1998 r. Jak stanowi § 3 tej uchwały, przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona doliny rzeki Ł. oraz korekta układu komunikacyjnego. W związku z postępowaniem prowadzonym w celu przystąpienia do sporządzania tego planu miejscowego Wojewoda Ł. wydał decyzję (z dnia 12 marca 2002 r.), na mocy której wyraził zgodę na przeznaczenie przedmiotowych terenów na cele nierolnicze. Decyzja Wojewody została wydana na wniosek złożony przez Zarząd Miasta Ł. (wniosek z 23 kwietnia 2001 r.). Jednak do dnia składania niniejszego wniosku nie zapadła uchwała o przyjęciu tego planu przez Radę Miejską i plan ten nie wszedł w życie.

Wobec powyższego nieruchomości objęte wnioskiem nie są obecnie objęte żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, a określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy tego terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy na wniosek złożony przez inwestora.

Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości były nabywane w latach 2007-2008 w celu ich późniejszego przeznaczenia pod zabudowę. Zadaniem Wnioskodawcy miało być nabycie przedmiotowych nieruchomości, doprowadzenie do uchwalenia nowego planu miejscowego (teren pod budowę centrum usługowo-rekreacyjno-handlowego) i w konsekwencji sprzedaż tych nieruchomości dla inwestora.

Wnioskodawca zauważa, że pomimo braku uchwalenia na dzień dzisiejszy nowego Studium uwarunkowań, przedmiotowe nieruchomości są objęte w całości obowiązującym na mocy uchwały z dnia 3 kwietnia 2002 r. (LXXVII/1793/02) "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł.".

W piśmie Urzędu Miasta Ł. z dnia 5 marca 2008 r. ws. wypisu i wyrysu ze Studium uwarunkowań stwierdza się, że "Przedmiotowe tereny objęte są uchwałą nr XL/771/2000 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta Ł. w rejonie ulic S. i O. oraz doliny rzeki Ł. Przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona rzeki Ł. oraz korekta układu komunikacyjnego".

Jak wynika z wyrysu i wypisu do Studium uwarunkowań, nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę znajdują się w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji także na zasadach (określonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) związania możliwości inwestowania ze spełnieniem istotnych warunków służących optymalizacji efektu procesów realizacyjnych.

W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów.

W ramach kategorii NA zostały wyróżnione:

* wolne od zabudowy tereny strefy niezurbanizowanej, których pełne udostępnienie do celów zabudowy (wraz z określeniem przeznaczenia i intensywności zagospodarowania) powinno nastąpić wyłącznie w ramach zorganizowanych form działań inwestycyjnych obejmujących w szczególności wyposażenie i urządzenie układu terenów publicznych;

warunkiem inwestowania w strefie jest wyprzedzająca budowa systemów kanalizacji;

* tereny zieleni;

* tereny stwarzające (w przewadze) różnorodne formy zagrożeń dla środowiska przyrodniczego i krajobrazu otwartego, wymagające działań dla rehabilitacji i rewaloryzacji otoczenia oraz przywrócenia ładu przestrzennego (w granicach strefy niezurbanizowanej N).

Natomiast w strefie N znajdują się tereny dolin rzecznych, wymagających bezwzględnej ochrony przed zabudową i formami zagospodarowania konfliktowymi z warunkami środowiska przyrodniczego.

Przy czym należy podkreślić, że brak jest jasnego (precyzyjnego) podziału, w jakiej części nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę (tereny strefy NA), i podział ten jest bardzo trudno mierzalny.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zapisy Studium uwarunkowań są na tyle ogólne, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia zakresu (obszaru) obowiązywania (na poszczególnych nieruchomościach) przeznaczenia danego terenu wynikającego ze Studium uwarunkowań, także w zakresie przeważającego charakteru danej nieruchomości (tereny strefy NA albo tereny strefy N).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy tylko część danej nieruchomości przeznaczona byłaby pod zabudowę (na podstawie Studium uwarunkowań), Wnioskodawca powinien w całości opodatkować daną nieruchomość.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej (jeden towar w rozumieniu ustawy o VAT), jeśli nieruchomość ta jest w części klasyfikowana jako teren przeznaczony pod zabudowę (wynika to ze Studium uwarunkowań), a w pozostałej części brak jest takiej klasyfikacji (ze Studium uwarunkowań wynika, że nie jest to teren przeznaczony pod zabudowę), Wnioskodawca powinien opodatkować tę sprzedaż przy zastosowaniu jednej stawki VAT albo zwolnienia od VAT. Na gruncie VAT obowiązuje zasada, że dostawa jednego towaru podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki, chyba że ze szczególnych przepisów wynika możliwość zastosowania do jednej czynności dwóch (lub więcej) różnych stawek podatku.

W odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych brak jest takiej regulacji, wobec czego jeden towar (nieruchomość), zdaniem Podatnika, powinien być opodatkowany według jednej stawki podatku. W takiej sytuacji powinna mieć zastosowanie do całej nieruchomości gruntowej ta sama stawka podatku - 22% VAT. Wynika to z faktu, że skoro przynajmniej część danej nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę, to musi to oznaczać, że na danej nieruchomości mogą być wybudowane określone obiekty budowlane. Zatem rozstrzygając wątpliwość, czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie jest przeznaczona pod zabudowę, należy uznać, że jest ona przeznaczona pod zabudowę, jeśli można na niej wybudować określone budynki lub budowle (niezależnie od tego, na jakiej części tej nieruchomości). Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony tym, że zwolnienie od VAT ma charakter wyjątku i powinno być interpretowane ściśle. Jeśli zatem część nieruchomości nie spełnia warunków do zwolnienia Wnioskodawca uważa, iż dostawa całej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca podatkowy nie wprowadził jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na inne klasyfikowanie takiej nieruchomości. W szczególności brak jest regulacji, która pozwalałaby klasyfikować dany grunt na potrzeby VAT w zależności od np. przeważającego charakteru tego gruntu. Poza tym, w przypadku zapisów wynikających ze Studium uwarunkowań, taka kwalifikacja gruntu (przeważający charakter działki) byłaby obarczona bardzo dużym błędem, gdyż w niektórych sytuacjach - ze względu na znaczną ogólność zapisów takiego Studium uwarunkowań - trudno byłoby ocenić, czy większa część danej działki gruntu jest przeznaczona pod zabudowę, czy też jest przeznaczona na inne cele (np. rolnicze).

Zatem w sytuacji będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca powinien opodatkować przy zastosowaniu stawki 22% VAT dostawę całej nieruchomości, jeżeli przynajmniej część tej nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę i wynika to z obowiązującego planu miejscowego, albo wynika to z obowiązującego Studium uwarunkowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub w ogóle zwolnienie z opodatkowania.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powyższe oznacza, że dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak nie w każdym przypadku pojawi się faktyczne obciążenie podatkiem od towarów i usług. Aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4).

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, składającej się z kilkunastu działek, które położone są w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji. W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów.

A zatem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość obejmująca tereny przeznaczone pod zabudowę oraz bez prawa do zabudowy.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz bez prawa do zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części odpowiadającej terenom przeznaczonym pod zabudowę stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1, tj. 22%, natomiast w części bez prawa do zabudowy korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż powinien on opodatkować przy zastosowaniu stawki 22% VAT dostawę całej nieruchomości, jeżeli przynajmniej część tej nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę i wynika to z obowiązującego planu miejscowego, albo wynika to z obowiązującego Studium uwarunkowań należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05), należy zauważyć, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Również powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego (sygn. IP-PP2-443-300/07-2/AS oraz IPPP1-443-59/07/JF) zostały wydane w indywidualnych sprawach i właściwych tylko im stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i dlatego nie mogą być one podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Ponadto wskazuje się, iż kwestie dotyczące:

* opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, dla której sporządzona jest jedna księga wieczysta,

* opodatkowania sprzedaży gruntów innej firmie, planującej przeznaczenie ich pod zabudowę,

* oceny przeznaczenia terenu wynikającego z ewidencji gruntów i budynków lub Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy dla potrzeb prawidłowego opodatkowania VAT,

* przeznaczenia pod zabudowę terenów strefy NA,

* przeznaczenia pod zabudowę terenów strefy N,

* Sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym,

będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.