IBPP1/443-1116/13/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media właściwą stawką podatku VAT w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media właściwą stawką podatku VAT w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wskazany wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, z której uzyskuje przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skład ww. nieruchomości wchodzą zarówno lokale mieszkalne oraz niemieszkalne. Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie ma wpływu na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Wysokość zużycia i koszty z tym związane, zgodnie z umową, są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

W piśmie z 21 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że od 25 marca 2011 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie właścicieli tych nieruchomości oraz w zakresie zarządzania sądowego nieruchomościami. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca informuje również, iż to on jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż umowy najmu zawierają postanowienie, na mocy którego najemcy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych są zobowiązani do uiszczania - oprócz czynszu - opłat za media. W przypadku braku zapłaty przez najemcę opłaty za media, najemca nie zostanie pozbawiony dostępu do mediów z uwagi na brak technicznych możliwości. "Odcięcie" np. dopływu wody jest możliwe jedynie dla całego pionu mieszkań, gdyż tak jest usytuowany główny zawór i brak jest zaworów dla poszczególnych mieszkań czy lokali. Podobnie sytuacja przedstawia się z energią elektryczną czy gazem.

Wnioskodawca oznajmił również, iż korzystanie przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów, o których mowa we wniosku jest jak najbardziej możliwe. Dobra takie jak energia elektryczna, dostawa gazu ziemnego rurociągiem, czy bieżąca woda są bardzo wygodnym osiągnięciem postępu cywilizacyjnego, jednak nie każdy musi z nich chcieć korzystać. Decyzja taka może być podyktowana np. lękiem przed wybuchem gazu, obawą o ciągłość świadczonej usługi przesyłu elektryczności, powątpiewaniem w czystość dostarczanej wody, czy wysokimi kosztami przesyłu ww. mediów. Wnioskodawcy nie zdarzyło się jeszcze aby ktoś chciał wynająć lokal bez dostępu do mediów, jednak bierze pod uwagę taką możliwość. Wynajmujący może zainstalować u siebie w lokalu agregat prądotwórczy lub butlę z gazem ziemnym czy w końcu ma możliwość kupna w sklepie butli z wodą pitną lub zaopatrywania się w wodę ze "źródeł leczniczych". Możliwość korzystania z mediów, pomimo tego, iż jak na razie wszyscy najemcy taką chęć wyrazili jest opcją dodatkową, jaką można wybrać do usługi czynszu. Taki wybór bardzo ułatwia funkcjonowanie, gdyż nie ma potrzeby magazynowania energii elektrycznej w akumulatorach czy kupowania baterii do wszelkiego rodzaju urządzeń elektrycznych ewentualnie używanych przez najemców czy instalowania agregatu prądotwórczego. Najemca nie musi również zaopatrywać się w butle z gazem ziemnym na stacjach benzynowych gdyż może wybrać dostawę gazu rurociągiem wprost do mieszkania czy lokalu użytkowego. Nie musi również kupować wody w butlach w sklepie spożywczym gdyż może wybrać usługę dostawy wody rurociągiem (osobnym niż do gazu) do wynajmowanego lokalu. Jednak gdyby najemca miał takie życzenie, co jednak nie miało do tej pory miejsca, to Wnioskodawca wyjaśnia raz jeszcze, iż jest możliwe korzystanie przez najemcę z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów lub z mediami, w które wyposaży się sam najemca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować przy dostawie mediów (woda, energia elektryczna, itp.) na rzecz najemców. Czy powinna być to stawka zawsze właściwa dla danej usługi czy towaru, czy może zgodna ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu (23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych na cele niemieszkalne, a w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne zastosować zwolnienie z VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi") dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów. Obciążenie najemcy kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemcę bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10 " (...) świadczenia «odsprzedaży» dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zarząd najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu (...)". Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez zarządcę rachunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek z 4 listopada 2013 r. dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, że lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i niemieszkalnych opłaty za tzw. media (wodę, energia elektryczna, itp.) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tych usług będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego czy też użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (wodę, energię elektryczną), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (wodę, energię elektryczną). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, energii elektrycznej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych i użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (woda, energia elektryczna), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, z której uzyskuje przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skład ww. nieruchomości wchodzą zarówno lokale mieszkalne oraz niemieszkalne. Wnioskodawca dokonuje obciążenia najemców kosztami zużycia mediów wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie ma wpływu na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści.

Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów. Umowy najmu zawierają postanowienie, na mocy którego najemcy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych są zobowiązani do uiszczania - oprócz czynszu - opłat za media.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku braku zapłaty przez najemcę opłaty za media, najemca nie zostanie pozbawiony dostępu do mediów z uwagi na brak technicznych możliwości. "Odcięcie" np. dopływu wody jest możliwe jedynie dla całego pionu mieszkań, gdyż tak jest usytuowany główny zawór i brak jest zaworów dla poszczególnych mieszkań czy lokali. Podobnie sytuacja przedstawia się z energią elektryczną czy gazem.

Wnioskodawca zaznaczył również, że korzystanie przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów, o których mowa we wniosku jest jak najbardziej możliwe, gdyż wynajmujący może zainstalować u siebie w lokalu agregat prądotwórczy lub butlę z gazem ziemnym czy też ma możliwość kupna w sklepie butli z wodą pitną lub zaopatrywania się w wodę ze "źródeł leczniczych". Możliwość korzystania z mediów, pomimo tego, iż jak na razie wszyscy najemcy taką chęć wyrazili jest opcją dodatkową, jaką można wybrać do usługi czynszu. Zatem jest możliwe korzystanie przez najemcę z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów lub z mediami, w które wyposaży się sam najemca.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że to Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami mediów (zatem umowy nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów) oraz to Wnioskodawca obciąża najemców tytułem opłat za media. Jeśli więc umowy najmu zawierają postanowienie, na mocy którego najemcy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych są zobowiązani do uiszczania - oprócz czynszu - opłat za media, zatem oznacza to, że najemcy nie tylko wyrazili zgodę na taki stan rzeczy ale również korzystają z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem z wykorzystaniem mediów. W tym miejscu zauważyć należy, że wykorzystanie przez najemcę "alternatywnych" źródeł energii elektrycznej czy dostępu do wody nie oznacza, że najemca jest pozbawiony dostępu do mediów związanych nierozerwalnie z usługą najmu. Bowiem, jak sam Wnioskodawca zaznaczył, nawet brak zapłaty przez najemcę opłat za media nie oznacza, że najemca nie zostanie pozbawiony dostępu do mediów (z uwagi na brak technicznych możliwości). Skoro najemca - w przypadku korzystania z wynajmowanych pomieszczeń bez mediów - i tak wyposażałby się w te media ze źródeł "alternatywnych" - to oznacza to, że w istocie media (tytułem których najemcy uiszczają opłaty) są niezbędne dla prawidłowego korzystania z tych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu mieszkalnego czy niemieszkalnego, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu lokalu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Zatem ponoszone przez wynajmującego wydatki z tytułu kosztów tzw. mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu tzw. mediów tj. wody, energii elektrycznej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za media (wodę, energię elektryczną) stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez odsprzedaż) na korzystniejszych zasadach.

Jak wskazano powyżej, umowy najmu zawierają postanowienie, na mocy którego najemcy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych są zobowiązani do uiszczania - oprócz czynszu - opłat za media.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "...aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych".

Zatem w ocenie tut. organu, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. świadczenia (woda, energia elektryczna) w kontekście zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowią cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu korzystanie przez najemców z przedmiotowych świadczeń stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem stanowią one usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, tym samym należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tekst jedn.: usługi najmu lokalu mieszkalnego lub niemieszkalnego).

Jeśli zatem Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas usługi te objęte są zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w przypadku natomiast usług wynajmu lokali niemieszkalnych są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w obu przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, czyli opłaty za wodę czy energię elektryczną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.