IBPP1/443-1106/14/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonywania sprzedaży biletów na usługi przewozów osób koleją linową - jest nieprawidłowe,

* określenia daty wykonania usługi na fakturze - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania zwrotu potrąconej kwoty ceny biletu w przypadku jego zwrotu biletu - jest prawidłowe,

* sposobu dokumentowania zwrotu nabywcy części należności w przypadku rezygnacji klienta z usługi przewozu koleją linową - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonywania sprzedaży biletów na usługi przewozów osób za pomocą kolei linowych, określenia daty wykonania usługi na fakturze, opodatkowania zwrotu potrąconej kwoty ceny biletu w przypadku jego zwrotu biletu oraz sposobu dokumentowania zwrotu nabywcy części należności w przypadku rezygnacji klienta z usługi przewozu za pomocą kolei linowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 stycznia 2015 r. znak: IBPP1/443-1106/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Koleje Linowe (dalej: Wnioskodawca, Spółka) są czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innymi urządzeniami rekreacyjnymi na terenie Polski.

Przejazdy kolejką odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu.

Sprzedaż biletów prowadzona jest zarówno w kasach biletowych jak i przez Internet. Spółka oferuje zarówno bilety jednoprzejazdowe jak i okresowe, a ich sprzedaż ma miejsce przed wykonaniem usługi transportowej. Jako potwierdzenie transakcji w momencie sprzedaży biletu Spółka wystawia fakturę oraz bilet. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu. Termin płatności za zakupione bilety określony został, jako 14 dni od dnia dokonania sprzedaży biletu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W praktyce zapłata za bilet może nastąpić zarówno przed dniem podróży, w dniu podróży, jak i po tym dniu.

Klienci mają prawo do zwrotu biletu (odstąpienia od umowy) i w zależności od rodzaju biletu oraz terminu dokonania zwrotu Spółce przysługuje prawo do zatrzymania odpowiedniej części wynagrodzenia za świadczenie, które nie doszło do skutku. I tak w terminie nie krótszym niż 3 dni przed terminem realizacji usługi kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od umowy sprzedaży. Kupującemu zwracane jest w tym przypadku 100% należności.

W przypadku odstąpienia przez kupującego od zamówienia dotyczącego zakupionych biletów na kolejkę w okresie 1-2 dni poprzedzającego termin realizacji usługi wskazanej na bilecie, Spółka zwraca kwotę pomniejszoną o 10,00 zł za każdy bilet. W dniu wyjazdu bilety mogą zostać zwrócone na 120 minut przed określoną godziną terminu odjazdu wskazanym w bilecie a Spółka zwraca kwotę pomniejszoną o 30,00 zł za każdy bilet. Wnioskodawca przewiduje również możliwość obciążenia klienta wyżej wspomnianymi kwotami w sytuacji, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie przed dokonaniem zapłaty przez kontrahentów.

Pytania Spółki dotyczą sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży w formie ustnej oraz pisemnej z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz pozostałymi podmiotami (instytucje, stowarzyszenia itp.)

2. Z umowy wynika termin wystawiania faktur za sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych. Obowiązek zapłaty występuje w terminie 14 dni od dnia dokonania zakupu, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Umowa zawiera również informację o możliwości odstąpienia od umowy.

3. Usługi przewozu osób wykonywane są zarówno na rzecz osób fizycznych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak również instytucji, szkół itp.

4. Bilety okresowe realizowane są zgodnie z informacją zawartą na bilecie.

5. Bilety jednorazowe ważne są tylko w jednym dniu i dotyczą jednorazowego przejazdu (w jedną lub dwie strony). Bilety okresowe uprawniają do wielokrotnego przejazdu w określonym przedziale czasowym i w zależności od relacji mamy skipassy czasowe: 2 i 4 godzinne, jednodniowe, dwu i trzy dniowe, wieczorowe ważne od godz. 17 do zakończenia ruchu oraz bilety miesięczne, umożliwiające jeden przejazd dziennie (w jedną stronę lub góra-dół) w okresie 30 dni, wyjątek stanowi KL gdzie okres ważności biletu miesięcznego jest wydłużony do 60 dni. Na każdym bilecie widnieje data realizacji, natomiast w przypadku KL oprócz daty, bilet zawiera informacje o godzinie wjazdu, a w przypadku przejazdu góra-dół, również określa godzinę zjazdu.

6. Przedsprzedaż odbywa się maksymalnie z 1 miesięcznym wyprzedzeniem i tylko na określone koleje, dotyczy zarówno biletów jednorazowych jak i okresowych (KL, KLT). Na KL przedsprzedaż odbywa się na określony dzień i godzinę, na pozostałe koleje określony jest tylko dzień.

7. Każdy bilet ma swoją indywidualna cenę, uzależnioną od zakresu przejazdu oraz osoby, która z usługi korzysta i tak: bilet jednorazowy może być normalny, ulgowy, w jedną lub dwie strony. Natomiast bilet okresowy to normalny, ulgowy lub rodzinny skipass: 2 lub 4 godzinny, 1, 2 lub 3 dniowy, wieczorowy. Stąd wynika zróżnicowanie cenowe. Prawo odstąpienia dotyczy zarówno zakupionych biletów jednorazowych jak i okresowych. Zasady zostały zróżnicowane dla KL i pozostałych kolei i tak: Zasady odstąpienia od zakupionych biletów jednorazowych oraz okresowych (skipassów) na KL są następujące:

W przypadku odstąpienia od zakupionych biletów na pozostałe koleje linowe, przysługuje prawo odstąpienia od umowy sprzedaży co do całości kwoty.

8. W przypadku wcześniejszego nabywania biletów jednorazowych lub okresowych klient płaci w 100% należność za dokonany zakup, wyjątek stanowią podmioty, które zawarły umowę z Wnioskodawcą i podłączone są do systemu sprzedaży internetowej, gdzie zapłata jest odroczona do 14 dni od daty wystawienia faktury.

9. Symbol świadczonej przez Spółkę usługi przewozu kolejką linową zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 zw. z późn. zm.) wynosi 49.39.20.0.

10. Kwota potrąceń przy odstąpieniu od umowy przez klienta, wynika z utraconych korzyści z tytułu niewykorzystanego przejazdu. Przepustowość KL jest ograniczona, stąd wcześniejszy zakup biletu a następnie rezygnacja spowoduje ograniczenie możliwości zakupu lub nawet jej brak przez inną osobę. Osoba ta nie mogąc nabyć wcześniej bilety w przedsprzedaży, interpretuje to jako utrudnienie w nabyciu biletu (oczekiwanie w kolejce) i często zrezygnuje ze skorzystania z przejazdu KL. Ponadto rezygnacja z przejazdu KL w dniu realizacji powoduje brak możliwości ponownej sprzedaży biletów w przedsprzedaży ze względu na krótki czas pomiędzy rezygnacją a wykorzystaniem przejazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie, biorąc pod uwagę zaprezentowany w stanie faktycznym model sprzedaży, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien na wystawianych przez siebie fakturach określać datę wykonania usługi, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

3. Czy w przypadku zwrotu biletu przez Klienta i dokonania częściowego zwrotu ceny biletu przez Wnioskodawcę (obciążenia klienta, potrąconą kwotą) kwota obciążenia będzie zawierała podatek VAT.

4. W jaki sposób powinno być dokumentowane zdarzenia polegające na rezygnacji klienta z usługi i zwrocie nabywcy części należności/obciążeniu klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dniu wykonania usługi przewozu kolejką - w odniesieniu do biletów jednoprzejazdowych lub upływem okresu ważności biletu okresowego. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie uiszczona należność przez nabywcę biletu - obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 tejże ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiowane są natomiast, jako rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "bilet". W znaczeniu potocznym, "bilet" to "kartonik z odpowiednim nadrukiem, uprawniający posiadacza do wejścia gdzieś lub do określonej usługi" (źródło: Słownik Języka Polskiego, wersja elektroniczna. Wydawnictwo Naukowe PWN SA, www.pwn.pl - październik, 2014 r.).

Należy zauważyć, iż w świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT i znaczenia potocznego, bilet nie jest ani rzeczą czy też formą energii, a zatem nie można uznać go za towar w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie nie można uznać, że wydanie biletu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów dla celów VAT.

Wydanie biletu na rzecz innego podmiotu nie będzie stanowić jednocześnie świadczenia usługi na gruncie VAT. Nie będziemy w tym przypadku mieli do czynienia ze świadczeniem, gdzie świadczeniodawcą będzie podmiot przekazujący taki bilet, a beneficjentem usługi - podmiot go otrzymujący.

W istocie bilet jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel albo osoba imiennie wskazana posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. A zatem dopiero z momentem skorzystania przez dany podmiot z tego znaku legitymacyjnego, tj. z momentem skonsumowanie wynikającego z niego świadczenia, dochodzi do świadczenia, które mogłoby stanowić świadczenie usługi na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez niego biletu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego nie powoduje zaistnienia zdarzenia opodatkowanego VAT, ponieważ takim zdarzeniem będzie dopiero wykonanie usługi przewozu kolejką linową w umówionym terminie. Może się przecież zdarzyć, że pomimo zakupu biletu, nabywca nie skorzysta z biletu. Samo posiadanie biletu nie będzie w takim przypadku prowadziło do powstania jakiejkolwiek korzyści po stronie nabywcy, a w rezultacie nie będzie on mógł zostać uznany za świadczeniobiorcę. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź nastąpiło świadczenie usługi.

Zwrócić również należy uwagę, iż w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie, należy zauważyć, że Ustawodawca nie przewidział dla usług przewozu (w tym kolejkami linowymi) szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie powstanie w szczególności z datą wystawienia faktury przez Spółkę. A zatem Wnioskodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o podane wyżej zasady ogólne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługi przewozu pasażerskiego za pomocą kolejek linowych. Zakup usługi przewozu dokumentowany jest wystawieniem faktury oraz odpowiedniego biletu. Jak wskazano powyżej, wydanie biletu uprawniającego posiadacza do żądania wyświadczenia usługi, nie stanowi sprzedaży towarów, bądź świadczenia usług.

Istotne jest zatem ustalenie, z jakim momentem należy uznać usługę za wykonaną.

W opinii Spółki usługa będzie uznana za wykonaną w momencie, kiedy świadczeniodawca wypełni wszystkie ciążące na nim zobowiązania, tj. wykona wszystkie czynności objęte umową pomiędzy stronami.

W rezultacie, należy uznać, że w przypadku przewozów o charakterze jednorazowym (tekst jedn.: gdy bilet dotyczy jednego przejazdu), wykonanie usługi nastąpi, a tym samym obowiązek podatkowy powstanie z dniem faktycznego wykonania usługi przewozu. Nie ma przy tym znaczenia, że faktura została wystawiona już wcześniej oraz z jakim wyprzedzeniem przed faktyczną realizacją czynności usługa została sprzedana.

W zakresie sprzedaży biletów okresowych, usługę należy uznać za wykonaną z upływem okresu (np. miesiąca), w którym posiadacz biletu będzie mógł korzystać z przejazdów kolejką. W rezultacie obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie z ostatnim dniem takiego okresu.

Jednocześnie, jeżeli przed dniem faktycznego wykonania przewozu o charakterze jednorazowym, lub też upływem okresu, na jaki został wystawiony bilet nabywca biletu uiści całość lub część zapłaty na rzecz Spółki, obowiązek podatkowy powstaje z datą uiszczenia tej należności.

Ad 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do faktur wystawianych w związku ze sprzedażą jednorazowej usługi przewozu datą wykonania usługi wskazaną na fakturze będzie data faktycznego wykonania usługi przewozowej, jeżeli data ta jest znana. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku podania na fakturze takiej daty. W odniesieniu natomiast do faktur wystawianych w związku ze sprzedażą usługi przewozu świadczonej przez dany okres, datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu, na jaki wystawiono bilet okresowy, jeżeli jest on z góry znany. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku podania na fakturze takiej daty.

W związku z tym, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wystarczającym będzie wskazanie na fakturze daty planowanego wykonania usługi przewozu.

Kwestie dotyczące wystawiania przez podatników faktur zostały określone w ustawie o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (a zatem również świadczenie usługi), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie w myśl pkt 4 ww. art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Stanowi ona dokument o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia). Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług.

Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów, wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy ustawy o VAT oraz zaprezentowany stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do faktur wystawianych w związku ze sprzedażą jednorazowej usługi przewozu datą wykonania usługi wskazaną na fakturze będzie data faktycznego wykonania usługi przewozu, jeżeli data wyświadczenia tej usługi jest znana, w przeciwnym wypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku podana na fakturze takiej daty. W rezultacie, jeżeli bilet nabywany jest "z wyprzedzeniem" - wystarczające będzie podanie na fakturze daty planowanego wykonania usługi przewozu, na którą bilet został nabyty. W opinii Spółki ewentualne późniejsze zmiany w zakresie momentu skorzystania z usługi, tj. mające miejsce już po wystawieniu faktury, nie powinny mieć wpływu na tak określoną datę na fakturze.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawianych w związku ze sprzedażą usługi przewozu świadczonej przez dany okres, datą wykonania usługi, która powinna być wskazana na fakturze będzie ostatni dzień okresu, na jaki wystawiono bilet okresowy.

Ad 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odstąpienia przez kontrahenta od umowy, kwoty należne z tego tytułu Wnioskodawcy nie będą zawierały podatku VAT.

Na wstępie należy zauważyć, iż co do zasady nie ma przeszkód formalnych lub prawnych, aby przewoźnik uzależnił uprawnienie do zwrotu biletu od zapłaty określonej kwoty. Zapłata taka ma bowiem zdaniem Wnioskodawcy charakter rekompensaty za odstąpienie od umowy.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż otrzymanie przez Spółkę, dotkniętą odstąpieniem od umowy przez kontrahenta, rekompensaty (na przykład w formie dokonania potrącenia) nie będzie wiązać się ze spełnieniem przez nią jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego typu świadczenia pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Podobne wnioski w odniesieniu do pełniących funkcję rekompensacyjną kar umownych zaprezentował Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo: interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2011 r., IPTPP3/ 443-28/11-4/IB czy interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., IPPP3/ 443-1165/11-2/ MK.

Dodatkowo można również wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, Société thermale dEugénie-les-Bains, gdzie stwierdzono że:

" (...) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

W tym samym duchu wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r., IBPP2/443-174/09/ICZ. Organ podatkowy wskazał, że w momencie, kiedy nie dochodzi do wykonania usługi, czyli w momencie, w którym oczywiste jest, że zarezerwowane świadczenie nie zostało i nie będzie wykonane, wpłacona wcześniej kwota nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez sprzedawcę usługę. Może natomiast zostać potraktowane przez sprzedawcę jako odszkodowanie. Tak więc w sytuacji, gdy usługa nie zostanie wykonana, zatrzymana przez niedoszłego usługodawcę kwota rezerwacji nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcję rekompensacyjną.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie dochodzi do wyświadczenia usługi przewozu, która została przed jej wyświadczeniem udokumentowana fakturą, powstanie obowiązek wystawienia faktury korygującej. Faktura taka powinna zostać wystawiona z chwilą odstąpienia od umowy. Istotny jest bowiem moment, w którym ujawnia się to, że nie dojdzie do czynności opodatkowanej (na poczet której, przyjęta płatność została zafakturowana). Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić" iż w takiej sytuacji powinna zostać wystawiona faktura korygująca, która korygować będzie kwotę wykazaną na fakturze pierwotnej do zera, nawet w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje potrącenia. Potrącona kwota jako kwota niestanowiąca wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT winna być udokumentowana innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, może dojść do sytuacji, w której odstępujący od umowy kontrahent obciążony koniecznością uiszczenia stosownej rekompensaty dla Wnioskodawcy zgodnie z warunkami płatności (tekst jedn.: 14 dni od dnia dokonania sprzedaży biletu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury) nie dokonał jeszcze zapłaty. Również i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie do sytuacji, w której wobec braku zaistnienia świadczenia opodatkowanego (usługi przewozu) ewentualna wypłata przez kontrahenta należnej Wnioskodawcy rekompensaty nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a zatem nie zaistnieje również obowiązek dokumentowania tego zdarzenia fakturą. Jednakże w takim przypadku również powinna zostać wystawiona faktura korygująca, która korygować będzie kwotę wykazaną na fakturze pierwotnej do zera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

* za nieprawidłowe

* za nieprawidłowe

* za prawidłowe

* za prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu nabywcy części należności w przypadku rezygnacji klienta z usługi przewozu koleją linową.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień objętych pytaniami 1-4, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, ze pobranie zaliczki, przedpłaty przed wydaniem towaru lub przed wyświadczeniem usługi stanowi obrót podlegający opodatkowaniu.

Należy także podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innymi urządzeniami rekreacyjnymi na terenie Polski. Przejazdy kolejką odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. Sprzedaż biletów prowadzona jest zarówno w kasach biletowych jak i przez Internet. Spółka oferuje zarówno bilety jednoprzejazdowe jak i okresowe, a ich sprzedaż ma miejsce przed wykonaniem usługi transportowej. Jako potwierdzenie transakcji w momencie sprzedaży biletu Spółka wystawia fakturę oraz bilet. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu. Termin płatności za zakupione bilety określony został, jako 14 dni od dnia dokonania sprzedaży biletu na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W praktyce zapłata za bilet może nastąpić zarówno przed dniem podróży, w dniu podróży, jak i po tym dniu.

Sprzedaż Wnioskodawca dokonuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz pozostałymi podmiotami (instytucje, stowarzyszenia itp.) Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży w formie ustnej oraz pisemnej. Z umowy wynika termin wystawiania faktur za sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych. Obowiązek zapłaty występuje w terminie 14 dni od dnia dokonania zakupu, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury.

Bilety okresowe realizowane są zgodnie z informacją zawartą na bilecie. Bilety jednorazowe ważne są tylko w jednym dniu i dotyczą jednorazowego przejazdu (w jedną lub dwie strony). Bilety okresowe uprawniają do wielokrotnego przejazdu w określonym przedziale czasowym i w zależności od relacji są to skipassy czasowe: 2 i 4 godzinne, jednodniowe, dwu i trzy dniowe, wieczorowe ważne od godz. 17 do zakończenia ruchu oraz bilety miesięczne, umożliwiające jeden przejazd dziennie (w jedną stronę lub góra-dół) w okresie 30 dni, wyjątek stanowi KL gdzie okres ważności biletu miesięcznego jest wydłużony do 60 dni.

Na każdym bilecie widnieje data realizacji, natomiast w przypadku KL oprócz daty, bilet zawiera informacje o godzinie wjazdu, a w przypadku przejazdu góra-dół, również określa godzinę zjazdu. Przedsprzedaż odbywa się maksymalnie z 1 miesięcznym wyprzedzeniem i tylko na określone koleje, dotyczy zarówno biletów jednorazowych jak i okresowych. Na KL przedsprzedaż odbywa się na określony dzień i godzinę, na pozostałe koleje określony jest tylko dzień.

W przypadku wcześniejszego nabywania biletów jednorazowych lub okresowych klient płaci w 100% należność za dokonany zakup, wyjątek stanowią podmioty, które zawarły umowę z Wnioskodawcą i podłączone są do systemu sprzedaży internetowej, gdzie zapłata jest odroczona do 14 dni od daty wystawienia faktury.

Należy zauważyć, że w każdej z wymienionych we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają pasażerów (klientów) do przejazdów za pomocą kolei linowych, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych.

Bilet jest natomiast dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (tekst jedn.: prawa skorzystania z usługi przewozu). Nabywca biletu już w momencie jego zakupu nabywa pewne prawa, zatem w tym momencie wszelkie korzyści wynikające z posiadania biletu przechodzą na jego nabywcę.

Analizując opis sprawy oraz brzmienie ww. przepisów stwierdzić należy, ze w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstaję z chwila sprzedaży biletu (tekst jedn.: sprzedaży praw) na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym momencie następuje sprzedaż usługi a nabywca nabywa określone prawo, z którego może skorzystać lub nie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać na nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 2 dotyczącej określenia przez Wnioskodawcę na wystawianych przez siebie fakturach daty wykonania usługi, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

k.p. = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

k.p.- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w ww. art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc zgodnie z cyt. wyżej art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z przepisu tego wynika, że nie zawsze faktury dokumentujące dostawy towarów lub wykonanie usługi muszą zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub świadczenia usługi. Określenie daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi nie jest konieczne na fakturze, jeśli data taka nie jest określona albo jest taka sama jak data wystawienia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, okoliczność ta, poprzez stosowne wykazanie momentu zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, winna znaleźć właściwe odzwierciedlenie w wystawionej przez podatnika fakturze.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przed wykonaniem usługi przewozu dokonuje sprzedaży biletów jednorazowych i okresowych oraz wystawia fakturę. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu.

Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro jak wskazano powyżej w niniejszej interpretacji za moment wykonania usługi należy uznać moment sprzedaży biletu (tekst jedn.: sprzedaży prawa), to datą wykonania usługi wskazaną na fakturze powinna być data sprzedaży biletu, której nie ma konieczności odrębnego wskazywania, jeśli nie różni się od daty wystawienia faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało by uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii opodatkowania pobranej przez Wnioskodawcę kwoty w przypadku zwrotu biletu przez klienta należy zauważyć, że jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, orzeczenie z 5 lutego 1981 r. C-154/80).

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej m.in. przewóz osób za pomocą kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz innymi urządzeniami rekreacyjnymi na terenie Polski. Przejazdy kolejką odbywają się na podstawie zakupionego biletu uprawniającego do przejazdu. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu. Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży w formie ustnej oraz pisemnej z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz pozostałymi podmiotami (instytucje, stowarzyszenia itp.). Umowa zawiera również informację o możliwości odstąpienia od umowy, tj. Klienci mają prawo do zwrotu biletu (odstąpienia od umowy) i w zależności od rodzaju biletu oraz terminu dokonania zwrotu. Wnioskodawcy przysługuje prawo do zatrzymania odpowiedniej części wynagrodzenia za świadczenie, które nie doszło do skutku. Zasady zostały zróżnicowane dla każdej z kolei.

I tak np. zasady odstąpienia od zakupionych biletów jednorazowych oraz okresowych (skipassów) na KL są następujące:

W przypadku odstąpienia od zakupionych biletów na pozostałe koleje linowe, przysługuje prawo odstąpienia od umowy sprzedaży co do całości kwoty.

Wnioskodawca przewiduje również możliwość obciążenia klienta kwotami w sytuacji, gdy do odstąpienia od umowy dojdzie przed dokonaniem zapłaty przez kontrahentów.

Kwota potrąceń przy odstąpieniu od umowy przez klienta, wynika z utraconych korzyści z tytułu niewykorzystanego przejazdu. Przepustowość KL jest ograniczona, stąd wcześniejszy zakup biletu a następnie rezygnacja spowoduje ograniczenie możliwości zakupu lub nawet jej brak przez inną osobę. Osoba ta nie mogąc nabyć wcześniej bilety w przedsprzedaży, interpretuje to jako utrudnienie w nabyciu biletu (oczekiwanie w kolejce) i często zrezygnuje ze skorzystania z przejazdu KL. Ponadto rezygnacja z przejazdu KL w dniu realizacji powoduje brak możliwości ponownej sprzedaży biletów w przedsprzedaży ze względu na krótki czas pomiędzy rezygnacją a wykorzystaniem przejazdu.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie czy naliczona przez Wnioskodawcę opłata za odstąpienie przez Klienta od umowy poprzez zwrot przez niego biletu na przejazd kolejką linową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. I tak z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego "dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Natomiast zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II ustawy - Kodeks cywilny - "Skutki niewykonania zobowiązań".

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika, iż kara umowna zatem jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D'Eugenie - Les - Bains ETS stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków umowy (możliwości skorzystania z przejazdu koleją linową w określonym czasie i dniu) Wnioskodawca pobiera dodatkowe opłaty od Klientów odstępujących od ww. usługi przejazdu kolejką linową.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zawartej umowy przewiduje możliwość obciążenia klienta kwotami w sytuacji odstąpienia przez nich od umowy przed wykonaniem usługi. Kwoty są uzależnione od terminu odstąpienia przez Klienta od umowy. Kwota potrąceń przy odstąpieniu od umowy przez Klienta, wynika z utraconych korzyści z tytułu niewykorzystanego przejazdu (ograniczona przepustowość kolejek). Zatem wcześniejszy zakup biletu a co za tym idzie rezerwacja przejazdu w określonym dniu i godzinie a następnie rezygnacja z tej usługi spowoduje ograniczenie możliwości zakupu lub nawet jej brak przez inną osobę co przekłada się na stratę finansową dla Wnioskodawcy z tytułu niewykorzystanego przejazdu. Osoba nie mogąc nabyć wcześniej bilety w przedsprzedaży, interpretuje to jako utrudnienie w nabyciu biletu (oczekiwanie w kolejce) i często zrezygnuje ze skorzystania z przejazdu kolejką.

Z powyższego wynika, że otrzymane kwoty nałożone przez Wnioskodawcę nie są/nie będą formą wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy lecz stanowią (będą stanowić) rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się (nie będzie się wiązało) ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Zatem zatrzymanie lub pobranie kwoty pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się (nie będzie mieściła się) w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie podlegają (nie będą podlegały) opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota zatrzymana/naliczona nie stanowi wynagrodzenia za świadczona usługę, lecz pełni funkcję rekompensacyjną, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie sposobu dokumentowania zwrotu nabywcy należności w przypadku jego rezygnacji z usługi przewozu kolejką linową, należy wskazać, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w momencie sprzedaży biletu Wnioskodawca wystawia fakturę oraz bilet. Blankiet biletu zawiera informację o jego cenie, jak również datę i godzinę planowanego wyjazdu.

Jak wynika z treści przytoczonych ww. przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 stosownie do art. 106j ust. 3:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określa dane, jakie powinna zawierać faktura. Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w ww. przepisie przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem w przedmiotowej sprawie w sytuacji odstąpienia od umowy poprzez zwrot przez Klienta biletu na realizację ww. usługi Wnioskodawca winien skorygować treść pierwotnie wystawionej faktury przez wystawienie przez niego faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury w momencie odstąpienia przez danego Klienta od umowy.

Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić "do zera" gdyż jak wskazano ewentualne zatrzymanie przez Wnioskodawcę części kwot lub naliczenie klientowi za odstąpienie od umowy ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca w celu udokumentowania zatrzymanych przez niego części kwot lub kwot naliczonych klientowi za odstąpienie od umowy zamierza wystawić inny dokument np. notę księgową, która jest uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.