IBPP1/443-1101/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej "M." przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży budynku mieszkalnego w budowie wraz z gruntem - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży budynku mieszkalnego w budowie wraz z gruntem.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Cywilna (Deweloper) zgodnie z przedmiotem działalności rozpoczęła na własnym gruncie budowę budynku mieszkalnego z lokalem użytkowym wg zatwierdzonego projektu budowlanego i wydanego zezwolenia na budowę, z przeznaczeniem do sprzedaży poszczególnych wydzielonych lokali. Wg projektu powierzchnia lokali mieszkalnych ma wynosić 2.420,69 m, piwnice 656,64 m ^2, lokal użytkowy 205,55 m ^2. Planowany termin zakończenia budowy I kwartał 2009 r.

W trakcie budowy część lokali zostało zarezerwowanych do sprzedaży na podstawie notarialnych umów przedwstępnych. Otrzymane zaliczki udokumentowano fakturami rozliczając odpowiednio - zaliczki na lokale mieszkalne obciążono 7% podatkiem VAT a na lokal użytkowy 22% podatkiem VAT.

W trakcie budowy deweloper sprzedał grunt wraz z rozpoczętą budową innemu inwestorowi a kupujący aktem notarialnym zobowiązał się do kontynuacji budowy wg zatwierdzonego projektu i przejęcia wszelkich zobowiązań zawartych w umowach przedwstępnych.

Ponadto zawierane są sukcesywnie przed notariuszem trójstronne oświadczenia o przejęciu praw i zobowiązań.

W umowie kupna-sprzedaży notariusz wykazał cenę sprzedaży netto oddzielną dla gruntu plus podatek VAT wg stawki 22% i oddzielną dla pozostałych nakładów inwestycyjnych plus podatek VAT wg stawki 7%. Data sprzedaży nieruchomości - 16 czerwca 2008 r.

Budowa w momencie sprzedaży była na etapie około 20% zaawansowania w stosunku do projektu - w trakcie wznoszenia murów (nieukończone mury poszczególnych kondygnacji bez zadaszenia, niewstawione okna i drzwi, bez instalacji wewnętrznych).

Wznoszony budynek jest trwale związany z gruntem, budynek nie był w żadnej części oddany do użytku. Wg Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych (rozp. Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.) budynek (inwestycja rozpoczęta) posiada symbol 112 PKOB. Symbol ten zostałby nadany przy odbiorze budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sposób opodatkowania przez notariusza jest prawidłowy. Czy też należało całość transakcji obciążyć podatkiem VAT 7% kwalifikując przedmiot sprzedaży jako nieukończony budynek mieszkalny o symbolu PKOB 112.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług towarami w rozumieniu przepisów ustawy VAT są między innymi budynki i budowle lub ich części oraz grunty. Zgodnie z art. 29 ust. 5u. p. t. u w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Czyli należy rozumieć, że to sprzedaż gruntu towarzyszy co do zasady sprzedaży budynku (inwestycji rozpoczętej).

Deweloper poniósł wydatki na realizację budowy budynku mieszkalnego, który przy odbiorze budowlanym otrzymałby symbol PKOB 112 jako spełniający warunki klasyfikacyjne dla budynków o tym symbolu. Sprzedając inwestycję rozpoczętą należy zakwalifikować ją według zasad przyjętych jak dla budowy docelowej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "inwestycja" wobec tego należy oprzeć się na definicji ze słownika języka polskiego zgodnie z którym "inwestycja - to nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności". Potwierdza to również Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.

W przepisie tym zawarto wyraźne wskazanie, że obiekty budownictwa mieszkaniowego powinny być klasyfikowane według PKOB. W objaśnieniach wstępnych do PKOB zawarto przykładowy katalog klasyfikacji z którego wynika, że inwestycja ta spełnia kryteria budynku mieszkalnego. Równocześnie wskazano, że klasyfikacja ta może służyć potrzebom statystyki działalności budowlanej także w toku procesu inwestycyjnego na każdym etapie. Inwestycję tą sprzedano, bez podziału na lokale, jako całość a więc sprzedano nieukończony obiekt budownictwa mieszkaniowego, a nie poszczególne lokale. Spełniając kryteria budownictwa mieszkaniowego PKOB 112 zgodnie z art. 41 ust. 12, 12a ustawy o p. t. u. w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. § 5 ust. 1 należy zastosować stawkę 7%.

Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny lub określona kwotą netto co miało miejsce w omawianej zaszłości. Szczególna zasada wynika z art. 29 ust. 5u. p. t. u. oznacza, że w omawianym przypadku sprzedaż gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką jak inwestycja rozpoczęta czyli 7%.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie opodatkowanie całości sprzedaży stawką 7% stosując przepis art. 41 ust. 12, 12a ustawy o podatku od towarów i usług wraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z późn. zm.

Sprzedaż nieukończonego budynku traktowana jest jako sprzedaż obiektu budowlanego w określonym stanie zaawansowania robót (pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r., sygn. SRI-4-WSK-12-535/99 oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z dnia 28 lutego 2005 r., PP-443-4/05). Sprzedaż taka opodatkowana jest stawką 7% gdyż budynek wznoszony zgodnie z projektem ma być obiektem budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak więc wynika z powyższego grunt jest towarem w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 6 ustawy), a zatem odpłatna dostawa gruntu (np. sprzedaż, zamiana) realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli natomiast chodzi o stawkę obowiązującą przy sprzedaży (przeniesieniu własności) gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, to decyduje o tym charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści powyższej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powyższego ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż naniesienie na gruncie, na dzień przeniesienia prawa własności gruntu, osiągnęło poziom nieukończonych murów poszczególnych kondygnacji bez zadaszenia, nie zostały wstawione okna i drzwi, brak instalacji wewnętrznych. Zatem w świetle przytoczonych przepisów i definicji taki stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za budynek w ogóle, a tym samym za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Przedmiotowe naniesienie nie jest również budowlą w myśl definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych (a za taką należy uznać działkę z naniesieniem w postaci nieukończonych murów poszczególnych kondygnacji budynku bez zadaszenia, niewstawione okna i drzwi, bez instalacji wewnętrznych) jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Zatem, dostawa gruntu budowlanego, na którym naniesione są nieukończone mury poszczególnych kondygnacji budynku bez zadaszenia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe nieukończone mury poszczególnych kondygnacji budynku bez zadaszenia należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego zakwalifikowanego do grupy PKOB 112. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych (robót budowlanych) związanych z budową nieukończonych murów poszczególnych kondygnacji bez zadaszenia.

W myśl § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

W świetle powyższego oraz na podstawie wskazanych już wcześniej przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa nakładów inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego zakwalifikowanego do grupy PKOB 11, jako sprzedaż robót budowlanych dotyczących budownictwa mieszkaniowego będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 7%.

Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż dostawa przedmiotowego gruntu przeznaczonego pod budowę, na którym zlokalizowana jest rozpoczęta budowa - nieukończone mury poszczególnych kondygnacji bez zadaszenia budynku mieszkalnego zakwalifikowanego do grupy PKOB 112 (lecz niebędącego jeszcze budynkiem w rozumieniu PKOB oraz Prawa budowlanego), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Natomiast nakłady wchodzące w skład rozpoczętej na działce inwestycji, będą podlegać odrębnemu opodatkowaniu, bowiem sprzedaż niezakończonej inwestycji przez którą należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych (robót budowlanych) związanych z budową murów poszczególnych kondygnacji bez zadaszenia budynku mieszkalnego zakwalifikowanego do grupy PKOB 112 podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 7%.

W konsekwencji powyższego można przyjąć, iż sposób opodatkowania transakcji przez notariusza był prawidłowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cała transakcja podlega opodatkowaniu wg 7% stawki podatku VAT uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.