IBPP1/443-1084/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 28 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla pracowników instytucji państwowych i jednostek samorządowych dofinansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla pracowników instytucji państwowych i jednostek samorządowych dofinansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 września 2011 r. znak: IBPP1/443-1084/11/KW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nie będąca jednostką objętą systemem oświaty organizuje dla instytucji sektora publicznego (administracja państwowa i samorządowa) oraz firm komercyjnych szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe (np. szkolenia z zakresu: ochrony środowiska, kodeksu postępowania administracyjnego, bezpieczeństwa informatycznego oraz szkolenia interpersonalne, menedżerskie) w formie szkoleń otwartych oraz zamkniętych, dedykowanych konkretnym instytucjom, w których mogą brać udział zarówno pracownicy administracyjni różnych resortów i szczebli, jak i przedsiębiorstw oraz biur projektowych. Od 1 stycznia br. Spółka stosuje na wszystkie typy szkoleń 23% podatku VAT, zgodnie z nowymi uregulowaniami prawnymi. W związku z udziałem w licznych przetargach ogłaszanych przez administrację państwową i samorządową powstała wątpliwość co do konieczności naliczania podatku VAT, gdyż niejednokrotnie Zamawiający informują Wnioskodawcę, iż oferty szkoleniowe Wnioskodawcy winny być zwolnione z podatku VAT ze względu na spełnianie przez nich wymogu dot. finansowania szkoleń w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz unijnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnione z podatku VAT są szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe organizowane dla pracowników sektora publicznego, zarówno w formie szkoleń otwartych dla pracowników instytucji państwowych i jednostek samorządowych, jak i w formie szkoleń zamkniętych (dla konkretnej instytucji publicznej np. realizowanych w oparciu o zapytanie ofertowe lub postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego), które w minimum 70% finansowane są ze środków publicznych (w tym środków unijnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia podnoszące kwalifikacje zawodowe lub umożliwiające przekwalifikowanie zawodowe, organizowane na rzecz podmiotów publicznych, finansowane w min. 70% ze środków publicznych (w tym z funduszy unijnych) oraz usługi i dostawy towarów ściśle z tymi szkoleniami powiązane podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w szczególności zwolnieniu z podatku VAT podlega udział pracowników instytucji publicznych w szkoleniach otwartych lub zamkniętych, jeżeli udział ten jest finansowany przynajmniej w 70% ze środków publicznych (w tym funduszy unijnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto art. 17a ww. ustawy dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe... oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał status uczelni, jednostki naukowej lub jednostki badawczo - rozwojowej.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje zawodowe dla instytucji sektora publicznego. Tematyka szkoleń obejmuje m.in. ochronę środowiska, kodeks postępowania administracyjnego, bezpieczeństwo informatyczne, szkolenia interpersonalne i menadżerskie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż szkolenia przeprowadzane dla instytucji sektora publicznego, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b ustawy o VAT warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest głównym organizatorem i wykonawcą usług szkoleniowych. W zakres usługi szkoleniowej wchodzi udział w zajęciach, materiały dydaktyczne, wyżywienie a w przypadku szkoleń kilkudniowych także zakwaterowanie uczestników.

Zarówno w przypadku szkoleń "zamkniętych" organizowanych na zlecenie administracji państwowej lub samorządowej, jak i szkoleń "otwartych" w których biorą udział pracownicy administracji publicznej odbiorcą usługi oraz płatnikiem jest jednostka finansowana ze środków publicznych (jednostka składa oświadczenie, że środki stanowiące zapłatę za szkolenie pochodzą ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70%). Przepływ środków publicznych odbywa się z kont jednostek sektora finansów publicznych na konto Wnioskodawcy jako zapłata za wyświadczone usługi (na podstawie wystawionej faktury VAT).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

12.... i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Wobec powyższego jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych praz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy zauważyć, iż gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe były finansowane w całości ze środków publicznych, wówczas korzystałyby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zwolnienie to znajdzie zastosowanie jeżeli dostawa towarów i świadczenie tych usług będzie ściśle związane z usługami podstawowymi, będą dokonywane przez podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku, będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnieniu z podatku VAT podlega udział pracowników instytucji publicznych - w szkoleniach otwartych lub zamkniętych, jeżeli udział ten jest sfinansowany w przynajmniej 70% ze środków publicznych (w tym funduszy unijnych) należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana dla świadczonych przez wnioskodawcę szkoleń dla pracowników sektora publicznego, zarówno w formie szkoleń otwartych dla pracowników instytucji państwowych i jednostek samorządowych, jak i w formie szkoleń zamkniętych (dla konkretnej instytucji publicznej np. realizowanych w oparciu o zapytanie ofertowe lub postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy dodać, że w przypadku gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, należy je opodatkować 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że jednostka zlecająca przeprowadzenie szkolenia składa oświadczenie, że środki stanowiące zapłatę za szkolenie pochodzą ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70% stwierdzić należy, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca dysponował ww. oświadczeniami, jednakże ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych od posiadania jakiegokolwiek oświadczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.