IBPP1/443-1078/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (stan faktyczny):

W dniu 5 lutego 2008 r., w wykonaniu działalności gospodarczej obejmującej między innymi handel nieruchomościami, Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Zakupiona działka nr 77/4 objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, są to grunty orne oznaczone RIIIa. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, działka 77/4 znajduje się częściowo w terenie budowlanym oznaczonym symbolem 14.MN.47 teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przeznaczeniem podstawowym pod funkcję mieszkaniową jednorodzinną obejmującą istniejącą i nową zabudowę; pozostała część w terenie rolnym oznaczonym symbolem 14.RS.14 przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej.

Wprowadzony uchwałą Rady Gminy z dnia 3 sierpnia 2006 r. plan zagospodarowania przestrzennego na obszarze Gminy nr 14 w granicach administracyjnych miejscowości zakłada, że tereny gospodarki rolnej prowadzonej na gruntach rolnych, łąkach, pastwiskach, sadach z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej na działkach siedliskowych oznaczone symbolem "RS" mają przeznaczenie podstawowe: uprawy polowe oraz rolnicze użytki zielone, uprawy ogrodnicze i sady, a w obszarach zainwestowania kubaturowego - tylko ogrodnicze i sady. Jako przeznaczenie dopuszczalne terenów oznaczonych symbolem "RS" ustalono możliwość, między innymi, lokalizacji gospodarstwa rolnego w ramach którego może być zbudowany wyłącznie jeden budynek mieszkalny, przy czym powierzchnia tego gospodarstwa nie może być mniejsza niż 1 ha.

Wnioskodawca planuje dokonać podziału nieruchomości - działki 77/4 na pięć działek. Zgodnie z wstępnym podziałem działki 77/4, pozytywnie zaopiniowanym przez Wójta Gminy, jedna z wydzielonych działek będzie przeznaczona pod drogę i znajdować się będzie na gruncie, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w terenie przeznaczonym pod zabudowę. Pozostałe cztery działki wydzielone z działki 77/4 znajdują się na terenie rolnym oznaczonym symbolem 14.RS.14 przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej przy czym trzy z nich będą działkami rolnymi (zgodnie z planem podziału działki 77/4) zaś jedna z nich będzie przeznaczona pod drogę (zgodnie z planem podziału działki 77/4).

Powierzchnia działki 77/4 wynosi 0,9942 ha z czego po podziale:

* działka A o powierzchni 0,3227 ha,

* działka B o powierzchni 0,3028 ha,

* działka C o powierzchni 0,3002 ha

będą działkami rolnymi (zgodnie z planem podziału działki 77/4) leżącymi na terenie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rolnym przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej;

* działka D o powierzchni 0,0201 ha (zgodnie z planem podziału działki 77/4) leżącą na terenie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rolnym przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej;będzie działką przeznaczoną pod drogę

* działka E o powierzchni 0,0484 habędzie działką przeznaczoną pod drogę (zgodnie z planem podziału działki 77/4) leżącą na terenie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki powstałe z podziału działki 77/4. W chwili sprzedaży nie zostanie zmieniony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że wszystkie pięć działek zostało sprzedanych w dniu 28 grudnia 2010 r. jednym aktem notarialnym jednemu nabywcy. Działki w chwili sprzedaży nie były zabudowane. W związku z tym Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką należy opodatkować sprzedaż działek powstałych z podziału działki 77/4.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek oznaczonych literą A, B, C, D, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś sprzedaż działki oznaczonej literą E podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Nie ulega wątpliwości, że dokonując dostawy podzielonej działki 77/4, dostawa ta podlega opodatkowaniu gdyż jest wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze.

Powstałe działki, po podziale działki 77/4, są gruntami niezabudowanymi stąd też nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Można stwierdzić zatem, że charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy.

Uwzględniając powyższe przesłanki należy stwierdzić, że sprzedaż działki A, B, C, D korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Nieistotny przy tym jest fakt, że działka D zgodnie z planem podziału działki 77/4 jest przeznaczoną pod drogę. Cel określony w planie podziału działki jest nieistotny dla celów określenia stawki podatku VAT gdyż jak wcześniej wspomniano cel ten winien określać plan zagospodarowania przestrzennego.

W stosunku do dostawy działki E powstałej w wyniku podziału działki 77/4 należy zastosować opodatkowanie stawką 22% gdyż działka ta znajdować się będzie na gruncie, który według planu zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczony pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w uzupełnieniu wniosku podano, że wszystkie pięć działek zostało sprzedanych w dniu 28 grudnia 2010 r. W związku z tym, zgodnie z pismem Wnioskodawcy z dnia 2 lutego 2011 r., niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, w dniu 5 lutego 2008 r., w wykonaniu działalności gospodarczej obejmującej między innymi handel nieruchomościami, Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości gruntowej niezabudowanej, której zbycia dokonał w dniu 28 grudnia 2010 r.

Zatem sprzedaż działki dokonana została przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT -wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Jeśli chodzi o zwolnienie przedmiotowe dla dostawy gruntu niezabudowanego to ustawodawca przewidział takowe w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych-tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest sprzedaż:

* trzech działek rolnych niezabudowanych, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżą na terenie rolnym przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej;

* jednej działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogę, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży na terenie rolnym przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej;

* jednej działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogę, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leży na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wnioskodawca podał także, że wprowadzony plan zagospodarowania przestrzennego na obszarze Gminy zakłada, iż tereny gospodarki rolnej prowadzonej na gruntach rolnych, łąkach, pastwiskach, sadach z dopuszczeniem zabudowy zagrodowej na działkach siedliskowych oznaczone symbolem "RS" mają przeznaczenie podstawowe: uprawy polowe oraz rolnicze użytki zielone, uprawy ogrodnicze i sady, a w obszarach zainwestowania kubaturowego - tylko ogrodnicze i sady. Jako przeznaczenie dopuszczalne terenów oznaczonych symbolem "RS" ustalono możliwość, między innymi, lokalizacji gospodarstwa rolnego w ramach którego może być zbudowany wyłącznie jeden budynek mieszkalny, przy czym powierzchnia tego gospodarstwa nie może być mniejsza niż 1 ha.

Kierując się treścią załącznika Nr 1 poz. 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. 164, poz. 1587) stwierdzić należy, że "tereny zabudowy zagrodowej" zostały zaklasyfikowane w grupie "tereny użytkowane rolniczo", która obejmuje trzy podgrupy:

* 3.1 "tereny rolnicze" - oznaczenie literowe R;

* 3.2 "tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich" - oznaczenie literowe RU;

* 3.3 "tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" - oznaczenie literowe RM.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia zabudowa zagrodowa, posiłkując się jednak innymi kryteriami stwierdzić należy jednoznacznie, że tereny zabudowy zagrodowej, to tereny przeznaczone pod zabudowę.

W tym zakresie można odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Zgodnie z art. 29 ust. 1, pozwolenia na budowę nie wymaga budowa:

Zgodnie natomiast z art. 3 wskazanej ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), (...) obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacyjne).

Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja. Przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych będące wynikiem prac budowlanych.

"Budynki" natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż na czterech działkach będących przedmiotem sprzedaży oznaczonych we wniosku literami A, B, C i D, leżących - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - na terenie rolnym przeznaczonym pod uprawy, łąki, pastwiska, sady z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle.

Na terenie przeznaczonym pod zabudowę leży także piąta działka będąca przedmiotem sprzedaży oznaczona we wniosku literą E, co wprost wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Mająca być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomość nr 77/4 podzielona na pięć działek jest zatem przeznaczona pod zabudowę, gdyż wskazane we wniosku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dopuszczają na wszystkich poszczególnych działkach budowę wskazanych budynków i budowli. Tym samym dostawa przez Wnioskodawcę tych pięciu działek jako terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę przedmiotowego gruntu, jako przeznaczonego pod zabudowę, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do działek leżących na terenie dopuszczającym zabudowę siedliskową dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku gdyby miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał w jakiej części działka może być zabudowana, a w jakiej części zabudowa ta nie jest możliwa, wówczas opodatkowaniu stawką 22% podlega jedynie dostawa części działki przeznaczonej pod zabudowę, natomiast dostawa części, na której zabudowa nie jest możliwa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podział taki nie byłby jednak możliwy, gdyby dla działek na moment sprzedaży istniały decyzje o warunkach zabudowy. W takim przypadku również całość tych działek należało opodatkować 22% stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia złożenia wniosku do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.