IBPP1/443-1073/09/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 73/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 sierpnia 2009 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 12 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bonów towarowych za rabat - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bonów towarowych za rabat.

W dniu 5 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-237/08/AS uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania bonów towarowych jest nieprawidłowe.

Spółka na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2008 r. znak: IBPP1/443-237/08/AS złożyła skargę z dnia 17 lipca 2008 r., w której zażądała stwierdzenia, iż ww. interpretacja wydana została w oparciu o błędną interpretację przepisów o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt III SA/GL 73/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż " (...) Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż strony nie łączy żaden stosunek umowny, przedmiotem oceny są zatem wyłącznie stosunki gospodarcze łączące sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.".

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 12 lutego 2008 r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 września 2009 r. znak: IBPP1/443-912/09/AS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupów w M. na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Firma M. prowadzi akcję promocyjną, polegającą na wydawaniu bonów towarowych po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Bony wydawane są o określonej wartości nabywczej, tym kontrahentom, którzy osiągnęli określony procent i w efekcie również wartościowo wzrost wartości zakupów w porównaniu do analogicznego okresu roku poprzedniego albo wartość zakupów w danym okresie rozliczeniowym w M. osiągnęła ustalone uprzednio minimum.

Otrzymywanie bonów wiąże się bezpośrednio ze zrealizowaniem założonej dla każdej firmy indywidualnej wartości zakupów na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest uzależnione od wykonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz M. przez Wnioskodawcę (jedynie trzeba spełnić warunki udziału w akcji - czyli wielkości obrotu minimalnego, przyporządkowującego danego klienta do odpowiedniej grupy, czego nie można też uznać za jakiekolwiek świadczenie na rzecz M.). Wartość indywidualnie zaplanowanego obrotu obliczana jest jako odpowiedni procent przyrostu obrotu w stosunku do analogicznego miesiąca roku poprzedniego, bądź jest nią ustalona wartość minimalna obrotu.

Otrzymane bony towarowe służą jako środek płatniczy przy kolejnych zakupach towarów w M.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 17 września 2009 r. wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy traktować bony towarowe jako rabat.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonów towarowych nie należy traktować jako premii pieniężnej i tym samym jako rabatu, ponieważ Wnioskodawca nie otrzymuje od M. pieniędzy jedynie bony towarowe o określonej wartości nabywczej. Dlatego należy uznać, że bony towarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Rabaty mogą przybierać różne formy. Mogą być udzielane przed powstaniem obowiązku podatkowego jak również po wystawieniu faktury. Ponadto w rzeczywistości gospodarczej spotkać się można z różnymi pojęciami, jak np. skonto, opust, bonifikata, nagroda, premia. Zauważyć jednak należy, iż nie jest ważne jak kontrahenci nazwą określoną czynność, tylko ważny jest charakter tej czynności. Dlatego też w każdym konkretnym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć co było intencją określonej czynności i jakie skutki podatkowo-prawne łączą się z wykonaniem tej czynności.

W przedmiotowej sprawie otrzymywanie bonów wiąże się bezpośrednio ze zrealizowaniem założonej dla każdej firmy indywidualnej wartości zakupów na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest uzależnione od wykonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności na rzecz M. przez Wnioskodawcę (jedynie trzeba spełnić warunki udziału w akcji - czyli wielkości obrotu minimalnego, przyporządkowującego danego klienta do odpowiedniej grupy, czego nie można też uznać za jakiekolwiek świadczenie na rzecz M.). Wartość indywidualnie zaplanowanego obrotu obliczana jest jako odpowiedni procent przyrostu obrotu w stosunku do analogicznego miesiąca roku poprzedniego, bądź jest nią ustalona wartość minimalna obrotu.

Wydawanie nagród w formie bonów towarowych następuje w odpowiedniej Hali M. przez Organizatora promocji od 15 - go dnia miesiąca kalendarzowego po zakończeniu okresu rozliczeniowego i nie później niż upływa termin ważności bonów. Bony zachowują ważność do ostatniego dnia drugiego miesiąca kalendarzowego po zakończeniu okresu rozliczeniowego

Do wysokości obrotu od którego naliczana jest nagroda brane są pod uwagę wszystkie rodzaje towarów dostępne na danej Hali M. oprócz zakupu paliw.

W przypadku, gdy wartość zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej bonu, posiadaczowi bonu nie służy wobec M. roszczenie o zwrot w pieniądzu pozostałej wartości bonu. W sytuacji, gdy wartość towarów będzie wyższa od wartości bonu, posiadacz bonu będzie zobowiązany dopłacić M. różnicę. W przypadku zniszczenia lub utraty bonu, duplikat bonu nie będzie wystawiany. Nie jest możliwa wymiana nagrody na jej ekwiwalent pieniężny. Nagroda nie podlega wymianie.

Wnioskodawca może nie skorzystać z bonu, który wówczas przepada.

Otrzymane bony towarowe są (lub mogą być) wykorzystywane przy zapłacie za kolejne zakupy towarów w M.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie realizowanie bonu towarowego następuje przy kolejnym zakupie przez klienta towaru - zatem należy uznać, że możemy mieć do czynienia z rabatem udzielanym w momencie sprzedaży.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - bon towarowy to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Bon towarowy zatem nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. A więc zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Kwota wskazana na bonie towarowym określa wartość za jaką jego posiadacz może nabyć dowolny towar u emitenta bonu.

W orzeczeniu C-126/88 z dnia 27 marca 1990 r. ETS rozpatrywał zagadnienia związane z regulowaniem części należności za nabywane w sieci handlowej towary, przy pomocy kuponów, wyciętych z opakowań towarów nabytych uprzednio w tej samej sieci. ETS w wydanym orzeczeniu stwierdził, iż kupon rabatowy jest tylko przyrzeczeniem udzielenia rabatu w wysokości kwoty wydrukowanej na kuponie. Ponadto stwierdził, że: "z charakterystyki prawnej i ekonomicznej kuponu (...) wyraźnie widoczne jest, że chociaż na kuponie jest określona jego "wartość nominalna", kupon nie został otrzymany przez klienta w zamian za wynagrodzenie i nie jest niczym innym, jak tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie przyjęte (...) do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu w momencie zakupu towarów promocyjnych. W konsekwencji "wartość nominalna" wyraża jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu". (J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Wydawnictwo Podatkowe C.H. BECK, Warszawa 2005).

Bon towarowy stanowi zatem jedynie przyrzeczenie udzielenia w przyszłości rabatu, do realizacji którego w istocie może nigdy nie dojść. Klient może bowiem zrezygnować z dalszego zaopatrywania się w danej sieci handlowej lub może go nie wykorzystać przy kolejnych zakupach i bon przepadnie. Wówczas niezrealizowany bon nie będzie przedstawiał żadnej wartości. Bon nabiera wartości dopiero w chwili, gdy nabywca towarów realizuje kolejny zakup, uzyskując przy tym rabat w kwocie, jaka widnieje na otrzymanym wcześniej bonie towarowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie bonu towarowego powinno odbywać się nie na etapie jego wydawania, lecz na etapie jego realizacji - wykorzystania go w kolejnej transakcji.

Wystawiona przez sprzedawcę faktura, za którą płatność dokonywana jest z uwzględnieniem (realizacją) przedmiotowego bonu, winna w podstawie opodatkowania uwzględniać faktyczną zapłatę dokonaną przez nabywcę, tj. cenę towarów pomniejszoną o wartość nominalną bonu.

Podobne stanowisko zajął ETS w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88. Stwierdził on, że "artykuł 11 (A) (3) (b) VI Dyrektywy, należy interpretować tak, iż wyrażenie "obniżki cen oraz rabaty udzielone klientowi i uwzględnione w momencie dostawy" obejmuje różnicę pomiędzy zwykłą detaliczną ceną sprzedaży dostarczanych towarów a kwotą rzeczywiście otrzymaną przez dostawcę tych towarów, w przypadku gdy detalista przyjmuje od klienta kupon, który wręczył on klientowi przy poprzednim zakupie po zwykłej cenie sprzedaży detalicznej."

Zatem dopiero późniejsza realizacja praw - zagwarantowanych wręczonym uprzednio bonem - wywołuje skutki równoznaczne z udzieleniem rabatu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że udzielanie udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), pomniejsza obrót, czyli podstawę opodatkowania. Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku pomniejszona o rabat. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota faktycznie zapłacona, czyli uwzględniająca rabat udzielony przy jego sprzedaży.

W opisanym stanie faktycznym realizowanie "bonu towarowego" przy zakupie odbywa się w ten sposób, że w przypadku, gdy wartość zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej bonu, posiadaczowi bonu nie służy wobec M. roszczenie o zwrot w pieniądzu pozostałej wartości bonu. W sytuacji, gdy wartość towarów będzie wyższa od wartości bonu, posiadacz bonu będzie zobowiązany dopłacić.

Stosowany zatem przy zakupie "mechanizm" premiowania sprzedaży należy uznać za przyznawanie "rabatu" rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru. W przedmiotowej sprawie efektem ostatecznym realizowanej promocji jest faktycznie zmniejszenie ceny poszczególnych towarów, objętych transakcją sprzedaży.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby w przypadku zapłaty bonem towarowym doszło do wydania towarów bez zapłaty, to należy mieć na uwadze przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę bonów towarowych w sytuacji przedstawionej we wniosku, Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych wydawania bonów towarowych przez dostawcę Wnioskodawcy (M.) i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wydającego te bony towarowe.

Na marginesie należy zauważyć, że podana przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku informacja w sprawie aktualnie obowiązującego regulaminu promocji (ważnego od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) nie została wzięta przez tut. organ pod uwagę, gdyż jak wskazano na wstępie, niniejsza interpretacja dotyczy wskazanego we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. zaistniałego przed tym dniem stanu faktycznego. Ponadto informacja ta pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

W zakresie pytania Wnioskodawcy dotyczącego traktowania bonów towarowych jako wynagrodzenia za świadczoną usługę zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.