IBPP1/443-105/09/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu samochodów osobowych drogą korekty deklaracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie w zakresie prawa do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu samochodów osobowych drogą korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność handlową w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju, jednocześnie przechowuje towary handlowe w sieci magazynów rozlokowanych w różnych województwach. W okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonywał zakupu samochodów osobowych z przeznaczeniem ich do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Samochody służbowe otrzymywali do dyspozycji kierownicy regionalni pracujący w terenie, kierownicy i pracownicy niektórych działów pracujący głównie w terenie, zarząd. Część samochodów była w dyspozycji działu transportu. Samochody te były wykorzystywane przez dużą grupę użytkowników wykonujących zlecone zadania w jednostkach terenowych, poza siedzibą spółki. Przy zakupie samochodów spółka odliczała naliczony w fakturze podatek VAT w wysokości 60% jednak nie więcej niż 6 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu samochodów osobowych drogą korekty deklaracji za miesiące, w których podatek naliczony był rozliczany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy w zakresie podatków obrotowych regulowała VI Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 17 Dyrektywy prawo do odliczenia podatku stanowi integralna część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Odstępstwa są dopuszczalne ale jedynie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyraźnie ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika całego wykazanego w fakturze VAT, oczywiście o ile zakupy wykorzystywane są dla jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy sprzeciwiają się temu by państwa członkowskie dokonując transpozycji jej przepisów do prawa krajowego uchyliło całość regulacji wewnętrznych dotyczących ograniczeń prawa do odliczania VAT naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu zastępując je w dniu wejścia w życie dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria powodujące rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Trybunał wręcz uzasadnia, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Dla naszego kraju dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Państwo Polskie jednak na dzień wstąpienia do Unii Europejskiej nie tylko nie utrzymało wcześniejszych ograniczeń lecz nawet uchyliło ustawę w całości. W miejsce dotychczasowej ustawy z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa o podatku od towarów i usług. W ustawie tej samochód osobowy jak też prawa do odliczania podatku od zakupu samochodu i paliwa zostały uregulowane w sposób bardziej restrykcyjny, rozszerzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT.

Tym samym wprowadzone przez polskiego ustawodawcę po 1 maja 2004 r. przepisy w zakresie odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych i paliwa są w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego w stosunku do każdego nabywanego samochodu jak też paliwa zakupionego po 1 maja 2004 r. o ile służą one działalności.

Wprawdzie wyrok ETS odnosił się do kwestii związanych z prawem do odliczenia VAT od zakupu paliwa, to jednak trybunał pośrednio również zakwestionował istniejące w przepisach ograniczenia dotyczące zakupu czy leasingu samochodów, a w tym samochodów osobowych.

Przepisy wspólnotowe są nadrzędne względem krajowych. Skoro zatem Trybunał uznał niezgodność przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z prawem unijnym, a jednocześnie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uchylone przez ustawodawcę w całości to nie ma obecnie przepisu na który można by się skutecznie powołać ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup samochodów osobowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy przysługuje w całości odliczenie VAT naliczonego na fakturach zakupu samochodów osobowych służących opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca powinien zatem złożyć deklaracje korygujące za miesiące w których kupowane były samochody osobowe w latach 2005 do dnia dzisiejszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów (zmiana m.in. art. 86 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując od 2005 r. nabycia samochodów osobowych, mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od stycznia 2005 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005 r. do nadal w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych w ogóle nie przysługiwało.

Odnosząc się natomiast do kwestii "niezgodności przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z prawem unijnym", zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów, tj. od 2005 r. (przepisów korzystniejszych niż obowiązujące do końca kwietnia 2004 r.), Wnioskodawca mógł skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu samochodów osobowych zakupionych w okresie od 2005 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej (tj. do dnia 23 stycznia 2009 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w związku ze złożeniem przez Wnioskodawcę w tym zakresie odrębnego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż powołany we wniosku wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zapadł w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.