IBPP1/443-1041/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy badania psychotechniczne kierowców oraz operatorów wózków widłowych są zwolnione z podatku VAT jako usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy badania psychotechniczne kierowców oraz operatorów wózków widłowych są zwolnione z podatku VAT jako usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 września 2011 r. znak IBPP1/443-1039-1041/11/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest zawiązane na czas nieograniczony i posiada osobowość prawną. Działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104, tekst jednolity z dnia 31 maja 2001 r. - Dz. U. Nr 79, poz. 855) oraz na podstawie statutu. Nr NIP nadany przez Urząd Skarbowy. Nr Regon nadany przez Urząd Statystyczny.

Zgodnie ze statutem, celem Stowarzyszenia jest udział w realizacji ogólnokrajowego programu edukacji narodowej w zakresie oświaty, wychowania, kształcenia, dokształcania i doskonalenia kwalifikacji zawodowych obywateli oraz świadczenia usług z tego zakresu, w szczególności w ramach szkolenia zawodowego, doskonalenia nauczycieli w tym w ramach zakładów usługowych i wykonywania dla celów zawodowych badań psychologicznych.

Stowarzyszenie zostało wpisane w dniu 17 października 1994 r. przez Kuratorium Oświaty do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Stowarzyszenie zostało wpisane w dniu 8 grudnia 2004 r. przez Wojewódzki Urząd Pracy do rejestru instytucji szkoleniowych. Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, Stowarzyszenie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Stowarzyszenie posiada pracownię badań psychotechnicznych gdzie realizowane są badania dla kierowców oraz operatorów wózków widłowych. Stowarzyszenie jest upoważnione do prowadzenia pracowni psychologicznej na podstawie zaświadczenia od Wojewody potwierdzającego wpis przedsiębiorcy do rejestru przedsiębiorców.

W piśmie z dnia 19 września 2011 r. podano, iż:

Badania te wykonuje się okresowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy badania psychotechniczne kierowców oraz operatorów wózków widłowych są zwolnione z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego, ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego, które są w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Od 2011 r. istotny dla zwolnienia z VAT jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia korzystają te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. W kwestii tej wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, że dla rozstrzygnięcia o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. Badania psychotechniczne są zwolnione z podatku VAT, bowiem są to usługi świadczenia w ramach wykonywania zawodu psychologa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Według art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy dodanego do tej ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, zawiązanym na czas nieograniczony i posiada osobowość prawną. Zgodnie ze statutem, celem Stowarzyszenia jest udział w realizacji ogólnokrajowego programu edukacji narodowej w zakresie oświaty, wychowania, kształcenia, dokształcania i doskonalenia kwalifikacji zawodowych obywateli oraz świadczenia usług z tego zakresu, w szczególności w ramach szkolenia zawodowego, doskonalenia nauczycieli w tym w ramach zakładów usługowych i wykonywania dla celów zawodowych badań psychologicznych.

Stowarzyszenie posiada pracownię badań psychotechnicznych gdzie realizowane są badania dla kierowców oraz operatorów wózków widłowych. Stowarzyszenie jest upoważnione do prowadzenia pracowni psychologicznej na podstawie zaświadczenia od Wojewody potwierdzającego wpis przedsiębiorcy do rejestru przedsiębiorców.

Usługi wymienione w pytaniu świadczone są na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących prace na stanowisku kierowcy (Dz. U. Nr 69, poz. 622).

Z przytoczonego przepisu wynika, że uprawniony psycholog na podstawie wyników badania wydaje orzeczenie psychologiczne, stwierdzające istnienie lub brak przeciwwskazań psychologicznych do:

Badania te wykonuje się okresowo.

Z wniosku nie wynika zatem, by Wnioskodawca był zakładem opieki zdrowotnej bądź psychologiem, co wyklucza możliwość stosowania dla świadczonych przez niego usług badań psychotechnicznych zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT.

Ponadto, aby stwierdzić czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia należy również zastanowić się jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna" użytym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie zawisłej przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) sygn. akt C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne".

Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza (także lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad i wydawanie orzeczeń wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega na wydaniu orzeczenia psychologicznego, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu psychologa, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku VAT, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast badania psychotechniczne kierowców i operatorów wózków widłowych nie służą bezpośrednio leczeniu, jak również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia jego przywracaniu, czy poprawie. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na wydaniu przez uprawnionego psychologa na podstawie wyników badań, orzeczenia psychologicznego stwierdzającego istnienie lub brak przeciwwskazań psychologicznych do:

zarówno w zakresie badań dla kierowców, jak i w zakresie badań dla operatorów wózków widłowych.

Głównym celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wnioskodawca stanął ponadto na stanowisku, że na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego, ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego, które są w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Informacja ta mogłaby być istotna dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak jednak wynika ze złożonego wniosku, stan faktyczny w nim opisany nie dotyczy żadnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, do których można by było zastosować powyższy przepis, lecz usług wydawania orzeczeń psychologicznych dla kierowców i operatorów wózków widłowych. Zatem informacja, że na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego, ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego, które są w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zaprezentowanego w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.