IBPP1/443-1037/14/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej także: "Spółką" lub "Dzierżawcą") w dniu 15 lipca 2014 r. zawarł z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna K., o pow. 3,9571 ha, składającej się z działek nr 179/2, nr 179/4 i nr 179/5, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej również jako: "nieruchomość"). Okres dzierżawy wynosi 30 lat.

W podpisanej umowie, Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego jaką Wydzierżawiający zawarł z Gminą dnia 18 lutego 2000 r. (zmienionej aneksem z dnia 16 grudnia 2011 r.), tj. do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dzierżawca jest również uprawniony do dysponowania Nieruchomością na inne cele budowlane niż opisane w zdaniu poprzednim. Dzierżawca, bez obowiązku uzyskania zgody Wydzierżawiającego, będzie mógł oddać nieruchomości osobom trzecim w poddzierżawę lub nawiązać dowolny stosunek prawny, na podstawie którego nastąpi oddanie nieruchomości osobom trzecim do używania lub pobierania pożytków. Po zakończeniu dzierżawy, nieruchomość ma zostać zwrócona Wydzierżawiającemu wraz z wszelkimi nakładami i ulepszeniami.

W umowie dzierżawy Strony zamieściły następujący zapis: "Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości 400.000,00 zł (czterysta tysięcy złotych) netto, powiększoną o obowiązująca w dniu wystawienia faktury VAT stawkę podatku VAT". Umowa dzierżawy zawiera ponadto postanowienie zobowiązujące Wydzierżawiającego do przeniesienia na Dzierżawcę wszelkich decyzji (pozwoleń) dotyczących nieruchomości uzyskanych przed zawarciem umowy dzierżawy, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Wydatki i nakłady inwestycyjne, jakie mają być zwrócone przez Wnioskodawcę i udokumentowane przez Wydzierżawiającego fakturą VAT, obejmują m.in. koszty:

W okresie Dzierżawy, Wnioskodawca zamierza prowadzić na nieruchomości czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 16 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT od dnia 15 maja 2014 r. Do tej pory Wnioskodawca nie dokonał jednak czynności podlegających opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

2. Wydzierżawiający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3. Zgodnie z podpisaną przez Wnioskodawcę i Wydzierżawiającym umową dzierżawy, Dzierżawca zobowiązał się do rozbudowy i modernizacji położonych na nieruchomości budynków oraz wzniesienia jednego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych. Nieruchomość, której dotyczą nakłady i wydatki inwestycyjne zwracane przez Dzierżawcę, wraz położonymi na niej budynkami oraz nowo wzniesionymi obiektami, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na działalność w zakresie sportu, rekreacji i gastronomii. Na nieruchomości poza ww. obiektami sportowymi, w dalszym etapie inwestycji ma zostać wybudowany kompleks hotelowy z restauracją i SPA. Na gruncie obecnych regulacji podatkowych, działalność ta będzie więc działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym wydatki i nakłady, które mają zostać zwrócone przez Wnioskodawcę na podstawie wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Na obecną chwilę Spółka nie planuje prowadzenia na nieruchomości działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

4. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać pozyskane nakłady inwestycyjne do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W ramach tej działalności, w ocenie Spółki nie będzie możliwe powiązanie tych nakładów z konkretnymi czynności/rodzajami działalności. Nakłady dotyczą bowiem różnych elementów infrastruktury znajdującej się na nieruchomości. Przykładowo są to: koszty usług rozbiórkowych, remontowych i budowlanych, czy też projektów architektonicznych, dokumentacji i planów zagospodarowania działek.

5. W § 2 pkt 1 umowy dzierżawy Strony wskazały, iż przedmiotem dzierżawy są wyodrębnione geodezyjnie działki o numerach ewidencyjnych: 179/2, 179/4 i 179/5, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z całokształtu postanowień umowy wynika jednak, iż dzierżawa obejmuje także budynki posadowione na niniejszej nieruchomości tj. budynek administracyjno-mieszkalny, budynek recepcji, basen sportowy, basen rekreacyjny oraz trybunę basenu.

6. Nieruchomości będące przedmiotem dzierżawy tj. działki o numerach ewidencyjnych: 179/2, 179/4 i 179/5 oraz budynki posadowione na przedmiotowych działkach tj. budynek administracyjno-mieszkalny, budynek recepcji, basen sportowy, basen rekreacyjny oraz trybuna basenu zostały - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczone przez Wydzierżawiającego do środków trwałych.

7. Wydzierżawiający na mocy umowy z dnia 18 lutego 2000 r. zawartej z Gminą jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: 179/2, 179/4 i 179/5, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Okres użytkowania wieczystego wynosi 50 lat. Budynki znajdujące się na wskazanej nieruchomości tj. budynek administracyjno-mieszkalny, budynek recepcji, basen sportowy, basen rekreacyjny oraz trybuna basenu stanowią własność Wydzierżawiającego. Prawo własności zostało nabyte na mocy ww. umowy z Gminą.

8. Nakłady i wydatki inwestycyjne, opisane w złożonym wniosku zostały poniesione przez Wydzierżawiającego w okresie od 1 października 2009 r. do 30 czerwca 2014 r.

9. Poniesienie wydatków i nakładów inwestycyjnych na omawianą nieruchomość związane jest z faktem, iż Wydzierżawiający w umowie zawartej z Gminą - w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. - zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, poprzez budowę na jej terenie m.in. jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy położonych na gruncie budynków. Realizację inwestycji, o której mowa powyżej Wydzierżawiający powierzył Wnioskodawcy. Strony w zawartej umowie dzierżawy uzgodniły warunki współpracy w tym zakresie oraz zakres wzajemnych praw i obowiązków. Jednym ze zobowiązań, które przyjął Dzierżawca, był obowiązek zwrotu Wydzierżawiającemu nakładów, które ten poniósł na prace porządkowe i przebudowę nieruchomości. Podstawą żądania Wydzierżawiającego jest więc wspomniana umowa dzierżawy. Uzgodnienia Stron w analizowanym zakresie dotyczą wyłączenie kwoty nakładów w wysokości 400.000,00 złotych i brak jest tutaj innych (ustnych/pisemnych) ustaleń Stron, co do dostawy towarów lub świadczenia usług, których cena miałaby być wkalkulowana w podaną kwotę.

10. Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Wydzierżawiającemu, kwotę 400.000,00 złotych, gdyż był to jeden z wymogów oferty złożonej przez Wydzierżawiającego, warunkujący zawarcie umowy dzierżawy. Jest on uzasadniony przyjętym przez Strony modelem współpracy. Wnioskodawca uzyskał prawo użytkowania nieruchomości i pobierania z niej pożytków przez okres 30 lat, w tym dysponowania na dowolne cele budowlane. Uprawnienie to dotyczy również obecnie znajdujących się na działce budynków, będących przedmiotem nakładów finansowych Wydzierżawiającego, których modernizacja i przebudowa będzie przez Wnioskodawcę kontynuowana. W przyszłości obiekty te będą przez Spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym staną się środkiem do uzyskiwania przychodów. Ekonomicznie racjonalne i uzasadnione jest więc, aby całkowity koszt ulepszenia i przebudowy tych środków trwałych poniósł Wnioskodawca, a nie Wydzierżawiający, który w okresie najbliższych 30 lat, poza czynszem dzierżawnym nie będzie uzyskiwał z nich korzyści finansowych.

11. Wydzierżawiający poniósł wydatki i nakłady inwestycyjne na nieruchomość, w związku z zapisami aneksu podpisanego dnia 16 grudnia 2011 r. zmieniającego umowę użytkowania wieczystego z dnia 18 lutego 2000 r., podpisaną przez niego z Gminą, na mocy której zobowiązał się do modernizacji nieruchomości i zagospodarowania jej na cele sportowe i rekreacyjne.

12. Wydatki i nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, stanowią - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych - nakłady na ulepszenie nieruchomości.

13. W ocenie Wnioskodawcy, między nim a Wydzierżawiającym dojdzie do przeniesienia nakładów stanowiące ulepszenie nieruchomości, które na gruncie podatku VAT stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług. Usługą na gruncie tegoż podatku jest bowiem każde świadczenie - w tym przypadku polegające na zbyciu prawa do wykonanych na nieruchomości ulepszeń - niebędące dostawą towarów. Zaznaczyć należy, iż na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarami w zakresie odpowiadającym prawom właściciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej przeniesienia przez Wydzierżawiającego nakładów inwestycyjnych dokonanych na dzierżawioną nieruchomość będzie mógł zostać przez Spółkę wykazany w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku zwrotu nakładów, o którym mowa w stanie faktycznym, w ocenie Spółki nie dojdzie do przeniesienia na jej rzecz prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, która mogłaby być uznana za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Ulepszenia dokonane w budynkach i budowlach, stały się częściami składowymi, tych obiektów i nie mogą stanowić - w myśl art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego - odrębnego przedmiotu własności i innych praw rzeczowych. Własność nieruchomości rozciąga się tutaj na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością co przesądza o tym iż rzecz ta nie może być odrębnym przedmiotem własności i obrotu.

Przedmiotem transakcji będą tutaj prace adaptacyjne i modernizacyjne dotyczące budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, jak również projekty architektoniczne i dokumentacja, które nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT.

W sytuacji gdy przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów, w świetle definicji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ich oddanie do dyspozycji Dzierżawcy powinno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług należy wszakże rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W wyniku dokonanych ulepszeń nieruchomości, niewątpliwie wykreowana została pewnego rodzaju wartość. Określoną wartość przedstawiają również plany, projekty i dokumentacja, które Spółka zamierza nabyć od Wydzierżawiającego. Wypłata (zwrot nakładów) dokonana przez Dzierżawcę z tytułu otrzymania przedmiotowych nakładów, de facto stanowić będzie wynagrodzenie należne Wydzierżawiającemu za sprzedaż ww. usług. W tym przypadku zaistnieje więc świadczenie odpłatne, wzajemne i ekwiwalentne, polegające na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy.

Nabyte nakłady będą wykorzystane przez Dzierżawcę w celu realizacji własnych inwestycji budowalnych na dzierżawionej nieruchomości, a następnie do prowadzenia z ich wykorzystaniem w okresie dzierżawy, działalności gospodarczej (aktywność handlowo-usługowa), która co do zasady będzie objęta opodatkowaniem VAT.

Fakt, że analizowane usługi będą związane z budową obiektów, za pomocą których Spółka w przyszłości będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przesądza o tym iż będzie ona mogła odliczyć podatek VAT z faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego tytułem zwrotu nakładów. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota podatku VAT wynikająca z otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Dzierżawca) w dniu 15 lipca 2014 r. zawarł z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy nieruchomości. Okres dzierżawy wynosi 30 lat.

W podpisanej umowie, Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego jaką Wydzierżawiający zawarł z Gminą dnia 18 lutego 2000 r. (zmienionej aneksem z dnia 16 grudnia 2011 r.), tj. do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dzierżawca jest również uprawniony do dysponowania Nieruchomością na inne cele budowlane niż opisane w zdaniu poprzednim. Dzierżawca, bez obowiązku uzyskania zgody Wydzierżawiającego, będzie mógł oddać nieruchomości osobom trzecim w poddzierżawę lub nawiązać dowolny stosunek prawny, na podstawie którego nastąpi oddanie nieruchomości osobom trzecim do używania lub pobierania pożytków. Po zakończeniu dzierżawy, nieruchomość ma zostać zwrócona Wydzierżawiającemu wraz z wszelkimi nakładami i ulepszeniami.

W umowie dzierżawy Strony zamieściły następujący zapis: "Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości 400.000,00 zł (czterysta tysięcy złotych) netto, powiększoną o obowiązująca w dniu wystawienia faktury VAT stawkę podatku VAT". Umowa dzierżawy zawiera ponadto postanowienie zobowiązujące Wydzierżawiającego do przeniesienia na Dzierżawcę wszelkich decyzji (pozwoleń) dotyczących nieruchomości uzyskanych przed zawarciem umowy dzierżawy, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Wydatki i nakłady inwestycyjne, jakie mają być zwrócone przez Wnioskodawcę i udokumentowane przez Wydzierżawiającego fakturą VAT, obejmują m.in. koszty opłat administracyjnych, materiałów budowlanych i eksploatacyjnych, projektów architektonicznych i dokumentacji, zakupu usług rozbiórkowych, remontowych i budowlanych, nabycia innych towarów i usług (tablic informacyjnych o terenie budowy, wywozu śmieci, opłaty przyłączeniowej do zakładu energetycznego).

W okresie Dzierżawy, Wnioskodawca zamierza prowadzić na nieruchomości czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza wykorzystać pozyskane nakłady inwestycyjne do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane było świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy prawnej, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie, modernizację budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wydzierżawiający na mocy umowy z dnia 18 lutego 2000 r. zawartej z Gminą jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się działek ewidencyjnych o numerach: 179/2, 179/4 i 179/5. Okres użytkowania wieczystego wynosi 50 lat. Budynki znajdujące się na wskazanej nieruchomości tj. budynek administracyjno-mieszkalny, budynek recepcji, basen sportowy, basen rekreacyjny oraz trybuna basenu stanowią własność Wydzierżawiającego. Prawo własności zostało nabyte na mocy ww. umowy z Gminą.

Wnioskodawca w dniu 15 lipca 2014 r. zawarł z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy nieruchomości. W podpisanej umowie, Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego jaką Wydzierżawiający zawarł z Gminą dnia 18 lutego 2000 r. (zmienionej aneksem z dnia 16 grudnia 2011 r.), tj. do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków.

Poniesienie wydatków i nakładów inwestycyjnych na omawianą nieruchomość związane jest z faktem, iż Wydzierżawiający w umowie zawartej z Gminą - w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. - zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, poprzez budowę na jej terenie m.in. jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy położonych na gruncie budynków. Realizację inwestycji, o której mowa powyżej Wydzierżawiający powierzył Wnioskodawcy. Strony w zawartej umowie dzierżawy uzgodniły warunki współpracy w tym zakresie oraz zakres wzajemnych praw i obowiązków. Jednym ze zobowiązań, które przyjął Dzierżawca, był obowiązek zwrotu Wydzierżawiającemu nakładów, które ten poniósł na prace porządkowe i przebudowę nieruchomości. Podstawą żądania Wydzierżawiającego jest więc wspomniana umowa dzierżawy. Uzgodnienia Stron w analizowanym zakresie dotyczą wyłączenie kwoty nakładów w wysokości 400.000,00 złotych i brak jest tutaj innych (ustnych/pisemnych) ustaleń Stron, co do dostawy towarów lub świadczenia usług, których cena miałaby być wkalkulowana w podaną kwotę.

W umowie dzierżawy Strony zamieściły następujący zapis: "Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości 400.000,00 zł (czterysta tysięcy złotych) netto, powiększoną o obowiązująca w dniu wystawienia faktury VAT stawkę podatku VAT".

Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Wydzierżawiającemu, kwotę 400.000,00 złotych, gdyż był to jeden z wymogów oferty złożonej przez Wydzierżawiającego, warunkujący zawarcie umowy dzierżawy. Jest on uzasadniony przyjętym przez Strony modelem współpracy. Wnioskodawca uzyskał prawo użytkowania nieruchomości i pobierania z niej pożytków przez okres 30 lat, w tym dysponowania na dowolne cele budowlane. Uprawnienie to dotyczy również obecnie znajdujących się na działce budynków, będących przedmiotem nakładów finansowych Wydzierżawiającego, których modernizacja i przebudowa będzie przez Wnioskodawcę kontynuowana. W przyszłości obiekty te będą przez Spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym staną się środkiem do uzyskiwania przychodów. Ekonomicznie racjonalne i uzasadnione jest więc, aby całkowity koszt ulepszenia i przebudowy tych środków trwałych poniósł Wnioskodawca, a nie Wydzierżawiający, który w okresie najbliższych 30 lat, poza czynszem dzierżawnym nie będzie uzyskiwał z nich korzyści finansowych.

Wydatki i nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, stanowią - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych - nakłady na ulepszenie nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, między nim a Wydzierżawiającym dojdzie do przeniesienia nakładów stanowiące ulepszenie nieruchomości, które na gruncie podatku VAT stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług. Usługą na gruncie tegoż podatku jest bowiem każde świadczenie - w tym przypadku polegające na zbyciu prawa do wykonanych na nieruchomości ulepszeń - niebędące dostawą towarów. Zaznaczyć należy, iż jak wskazał Wnioskodawca, na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarami w zakresie odpowiadającym prawom właściciela.

Z opisu sprawy wynika zatem, że w umowie użytkowania wieczystego, jaką Wydzierżawiający zawarł z Gminą dnia 18 lutego 2000 r. (zmienionej aneksem z dnia 16 grudnia 2011 r.) określono sposób korzystania z gruntu. Wydzierżawiający zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, poprzez budowę na jej terenie m.in. jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy położonych na gruncie budynków. Wydzierżawiający poniósł określone nakłady, o których mowa w treści wniosku.

Następnie w 2014 r. w wyniku zawartej umowy dzierżawy Wydzierżawiający oddał tę nieruchomość w dzierżawę Wnioskodawcy, powierzając Wnioskodawcy realizację inwestycji, o której mowa powyżej. Strony w zawartej umowie dzierżawy uzgodniły warunki współpracy w tym zakresie oraz zakres wzajemnych praw i obowiązków. Wnioskodawca w podpisanej umowie zobowiązał się do zagospodarowania nieruchomości na cele sportowe i rekreacyjne, zgodnie ze sposobem korzystania z gruntu określonym w umowie użytkowania wieczystego jaką Wydzierżawiający zawarł z Gminą, tj. do wzniesienia na jej terenie jednego pełnowymiarowego boiska piłkarskiego i minimum dwóch kortów tenisowych oraz do modernizacji i rozbudowy dotychczas położonych na gruncie budynków.

Innymi słowy Wydzierżawiający przeniósł nałożone na niego obowiązki w zakresie ww. inwestycji na inny podmiot tj. na Wnioskodawcę.

Jednocześnie, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy przyjął zobowiązanie do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w określonej wysokości.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki i nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, stanowią - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych - nakłady na ulepszenie nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, między nim a Wydzierżawiającym dojdzie do przeniesienia nakładów stanowiące ulepszenie nieruchomości, które na gruncie podatku VAT stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług. Usługą na gruncie tegoż podatku jest bowiem każde świadczenie - w tym przypadku polegające na zbyciu prawa do wykonanych na nieruchomości ulepszeń - niebędące dostawą towarów. Zaznaczyć należy, iż na Wnioskodawcę nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarami w zakresie odpowiadającym prawom właściciela.

W świetle powyższego, skoro przedmiotem przekazania na rzecz Wnioskodawcy nie będą towary (tekst jedn.: np. materiały budowlane czy narzędzia), lecz wyłącznie nakłady na ulepszenie nieruchomości, to należy uznać, że jest to świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji przez Wydzierżawiającego na Wnioskodawcę tj. dzierżawcę nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez Wnioskodawcę (Dzierżawcę) nakładów poniesionych przez Wydzierżawiającego, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez Wydzierżawiającego na rzecz Wnioskodawcy (Dzierżawcy) jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Przyjmując zatem, że strony umowy - jak wskazano we wniosku - uzgodniły, że "Dzierżawca będzie zobowiązany do zwrotu Wydzierżawiającemu, w terminie do dnia 30 listopada 2014 r. nakładów dokonanych na Nieruchomość przez Wydzierżawiającego w wysokości 400.000,00 zł (...)" i jednocześnie w ramach transakcji nie nastąpi dostawa żadnych towarów, np. w postaci materiałów budowanych, to należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku przekazanie nakładów poniesionych na przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 cyt. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość stwierdzić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT od dnia 15 maja 2014 r. Wydatki i nakłady, które mają zostać zwrócone przez Wnioskodawcę na podstawie wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie planuje prowadzenia na nieruchomości działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sytuacji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, a przedmiotowe nakłady na nieruchomość będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej zwrot poniesionych przez Wydzierżawiającego nakładów na nieruchomość, pod warunkiem oczywiście niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej przeniesienia przez Wydzierżawiającego nakładów inwestycyjnych dokonanych na dzierżawioną nieruchomość będzie mógł zostać przez Spółkę wykazany w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby w ramach transakcji nastąpiła dostawa towarów) bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.