IBPP1/443-1022/14/DK - Fakturowanie dostawy wyrobów stalowych wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów oraz badania i odbioru technicznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostawy wyrobów stalowych wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów oraz badania i odbioru technicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dostawy wyrobów stalowych wraz z usługą transportu, cięcia, wydawania atestów oraz badania i odbioru technicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) sprzedaje towary w postaci blachy ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "uptu"). Spółka dokonuje sprzedaży towarów w oparciu o podpisane umowy z kontrahentami lub na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej lub elektronicznej). Transakcja spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. W przypadku, gdy zamówienie obejmuje dostawy blachy pociętej na określonych wymiarów arkusze, oraz spełniającej określone normy techniczne, Wnioskodawca wykonuje dodatkowe czynności cięcia, atestowania, badania, odbioru technicznego oraz transportu towaru do Klienta Koszty dodatkowych prac obciążają Klienta.

Usługa wydania atestu polega na potwierdzeniu zgodności parametrów wymaganych przez odbiorcę (klienta) z faktycznym stanem zamawianego towaru. Usługa badania i odbioru technicznego polega na porównaniu faktycznych parametrów zamawianego towaru z parametrami wymaganymi przez odbiorcę (klienta). Powyższe usługi są integralnymi czynnikami prawidłowego zrealizowania transakcji sprzedaży blachy.

Usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest jednak uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.

Cała transakcja sprzedaży blachy wraz z cięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, i wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy i stanowi jedno świadczenie co zostało potwierdzone uzyskaną przez Spółkę interpretację indywidualną z dnia 17 września 2014 r. sygn. IBPP1/443-568/14/BM.

W celu udokumentowania transakcji Spółka wystawia jedną fakturę na dostawę towaru wraz usługami pomocniczymi. Koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) są wykazane na tej fakturze w odrębnych pozycjach. Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku od towarów i usług z adnotacją "obciążenie odwrotne".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt usług pomocniczych np. transport, cięcie, atesty mogą być ujęte jako osobna pozycja na fakturze, czy muszą zostać doliczone do ceny towaru jako jedna pozycja na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 uptu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak np. transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu, cięcia, atestów, odbiorów technicznych oraz podobne na fakturze powinny pozostawać w gestii podatnika i nie muszą być wkalkulowane (ukryte) w cenie.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a-106q uptu) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 uptu.

Fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym, który potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego i powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli zawiera ona wszystkie wymagane przepisami prawa elementy faktury, oraz odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 1-15 uptu, faktura powinna zawierać:

* datę wystawienia;

* kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;

* datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty;

* nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

* miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* kwotę należności ogółem.

Elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy towarów.

Wystawione przez Spółkę faktury zawierają wszystkie elementy wymienione w przepisach uptu, w tym m.in. nazwę przedmiotu opodatkowania, cenę jednostkowa towaru, ilość, masę towaru, sumę wartości sprzedaży netto, informację "odwrotne obciążenie" itp. Oznacza to, że faktury są wystawiane w sposób formalnie poprawny.

Prezentacja koszów pomocniczych w odrębnych pozycjach ułatwia spółce kalkulację ceny i powiązanie przychodów z bezpośrednimi kosztami ich uzyskania, zaś dla nabywcy towaru stanowi ważną informację dotyczącą kosztów nabycia materiałów. Faktury wystawione przez spółkę w pełni odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, co oznacza, że są one wystawione w sposób rzetelny.

Spółka uważa, że zarówno w sytuacji, gdy koszty dodatkowe zostaną zafakturowane w jednej pozycji na fakturze, jak i w odrębnej pozycji na fakturze, do kosztów tych powinna zastosować stawkę właściwą dla transakcji głównej - w tym przypadku odwrotne obciążenie. Fakt ich zafakturowania nie ma wpływu na sposób odrębnego ich potraktowania od dostawy towarów, i świadczeń pomocniczych skoro są one bezpośrednio z nią związane. Spółka podkreśliła, iż świadczeniem głównym w tych sytuacjach jest zawsze dostawa towarów, zaś koszty transportu, atestów i badań stanowią dodatkowy, lecz nieodłączny element całości transakcji.

Podobne stanowisko w kwestii możliwości wykazywania kosztów dodatkowych transakcji w odrębnych pozycjach faktury prezentują organy podatkowe m.in.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2007 r. IBPP2/443-3/07/ICz.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. IPPP2/443-1121/09-2/AZ.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. IPPP1/443-188/14-2/A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia uznania bądź nie dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw wraz z usługami dodatkowymi za jednolitą transakcję, gdyż w opisie sprawy Wnioskodawca podał, że jest to jedno świadczenie. Tym samym niniejszą interpretację wydano w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) sprzedaje towary w postaci blachy ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje sprzedaży towarów w oparciu o podpisane umowy z kontrahentami lub na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej lub elektronicznej). Transakcja spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje również dodatkowe czynności cięcia, atestowania, badania, odbioru technicznego oraz transportu towaru do klienta.

Usługa wydania atestu oraz usługa badania i odbioru technicznego są integralnymi czynnikami prawidłowego zrealizowania transakcji sprzedaży blachy. Usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest jednak uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.

Cała transakcja sprzedaży blachy wraz z cięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, i wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy i stanowi jedno świadczenie co zostało potwierdzone uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją znak: IBPP1/443-568/14/BM.

W celu udokumentowania transakcji Spółka wystawia jedną fakturę na dostawę towaru wraz usługami pomocniczymi. Koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) są wykazane na tej fakturze w odrębnych pozycjach. Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku od towarów i usług z adnotacją "obciążenie odwrotne".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy koszt usług pomocniczych np. transport, cięcie, atesty mogą być ujęte jako osobna pozycja na fakturze, czy muszą zostać doliczone do ceny towaru jako jedna pozycja na fakturze.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że skoro w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością - tj. dostawą towarów, to podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługa cięcia, wydawania atestów, badania i odbioru technicznego oraz transportu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych dostaw kompleksowych stwierdzić należy, że zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak wskazał Wnioskodawca, jest jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, którego elementami składowymi są usługa cięcia, wydawania atestów, badania i odbioru technicznego oraz transportu, zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie tej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji była dostawa towaru, a nie dostawa towaru i kilka innych usług. Tym samym w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy - dodatkowe elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Reasumując należy wskazać, że całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej dostawę towaru, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa, z zaznaczeniem, że jest to towar objęty "odwrotnym obciążeniem".

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach na indywidualne wnioski podatników, zatem nie stanowią źródeł prawa i organ nie jest nimi związany wydając interpretację dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.