IBPP1/443-1014/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci biletowanych przedstawień dyplomowych studentów wyższej szkoły teatralnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci biletowanych przedstawień dyplomowych studentów wyższej szkoły teatralnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca kształci studentów na specjalności "aktorstwo". Aby ukończyć studia i otrzymać dyplom, student oprócz napisania i obrony pracy magisterskiej musi zagrać rolę w przedstawieniu dyplomowym, które musi być zaprezentowane przed publicznością. Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu na te przedstawienia. W 2004 r. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał dla Szkoły opinię, że prezentacje przedstawień dyplomowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.30.12-00.00 - Usługi szkolnictwa wyższego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących obecnie, sprzedaż biletów wstępu na przedstawienia dyplomowe studentów wyższej szkoły teatralnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest z niego zwolniona, jako sprzedaż usług ściśle związanych z usługą - "Kształcenie na poziomie wyższym".

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta jest zwolniona z podatku VAT. Przedstawienie dyplomowe jest nierozerwalnie związane z procesem dydaktycznym prowadzonym w szkole teatralnej. Student nie ukończy studiów, jeżeli nie zaprezentuje swoich umiejętności w przedstawieniu teatralnym, na którym jest obecna publiczność. Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku usługi świadczone przez uczelnie, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Prezentacja przedstawienia dyplomowego przed publicznością jest ściśle związana z usługą kształcenia na poziomie wyższym, przez uczelnie teatralne, dlatego Szkoła jest zdania, że sprzedaż biletów wstępu na przedstawienia dyplomowe jest zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 - rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, wprowadzonym na mocy art. 19 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 - na mocy art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) - otrzymał brzmienie: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19).

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2011 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Należy zauważyć, iż z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl ust. 9 wskazanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi od podatku VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Regulacja z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Mając przy tym na uwadze regulacje europejskie oraz orzecznictwo TS UE (np. wyroki w sprawie: Komisja v. Niemcy C-287/00, Werner Haderer C-445/05), należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie zagwarantowane jest dla pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie publicznym. Jak podkreślił Trybunał, zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie (art. 132 ust. 1 lit. i) wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Zakresem zwolnienia przewidzianym ustawą o VAT objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową, t.j. usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Należy zauważyć, iż przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z samego brzmienia ww. art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Państwowa Wyższa Szkoła Teatralna kształci studentów na specjalności "aktorstwo". Aby ukończyć studia i otrzymać dyplom, student oprócz napisania i obrony pracy magisterskiej musi zagrać rolę w przedstawieniu dyplomowym, które musi być zaprezentowane przed publicznością. Szkoła sprzedaje bilety wstępu na to przedstawienie. Sprzedaż biletów na przedstawienie dyplomowe jest usługą w zakresie wstępu świadczoną na rzecz osób trzecich - widzów. Nie może zatem zostać uznana za usługę w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, albowiem usługobiorcą takowej mogą być jedynie studenci lub słuchacze szkoły wyższej. Nie może również zostać uznana za usługę ściśle związaną z kształceniem na poziomie wyższym. Z faktu, iż obowiązkiem studenta jest uczestnictwo w przedstawieniu dyplomowym nie należy automatycznie wyciągać wniosku, iż obowiązkowe w nim jest także uczestnictwo widza. Usługa wstępu na przedstawienie teatralne jest w przedmiotowej sytuacji odrębną usługą świadczoną na rzecz osób trzecich - widzów. Nie jest ona ściśle związana z usługą podstawową albowiem nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Usługa wstępu na przedstawienie teatralne stanowi cel sam w sobie (obejrzenie przedstawienia przez widza) i nie może zostać uznana za środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Ze świadczenia głównego (kształcenie na poziomie wyższym) korzystają bowiem studenci. Natomiast z usługi wstępu na przedstawienie teatralne widzowie.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, iż świadczone przez Szkołę usługi w postaci biletowanych przedstawień dyplomowych studentów wyższej szkoły teatralnej nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w związku z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odbiorcami przedmiotowych usług (przedstawień teatralnych) są osoby trzecie które zakupiły bilety wstępu na przedstawienie teatralne, a nie studenci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową.

W poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono "Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż usługi wstępu na przedstawienia teatralne są opodatkowane stawką VAT 8%, jako wymienione w poz. 182 ww. załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, ze preferencyjna stawka VAT odnosi się wyłącznie do usług wstępu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.