IBPP1/443-10/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Andrzeja D. przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 marca 2009 r. znak IBPP1/443-10/09/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje nabycia towarów: kwiatów, upominków oraz artykułów spożywczych, które są przekazywane jego kontrahentom lub potencjalnym klientom jak również są zużywane jak poczęstunek kontrahentów, oferentów itp. Wydatki te klasyfikowane są jako wydatki na reprezentację i reklamę.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że przekazywane towary mają różną wartość, od kilku do kilkuset złotych. Ustalenie wartości towarów podlegających przekazaniu jednej osobie nie zawsze jest możliwe, z uwagi na brak szczegółowej ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można przyjąć zasadę, że odliczeniu podlega podatek naliczony od wszystkich zakupów towarów, których zakup został zakwalifikowany do kosztów reprezentacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie naliczać podatek należny z tytułu przekazania tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W art. 7 ust. 2 ustawy określono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z literalnego brzmienia powyższego zapisu nie wynika, że przekazanie przez podatnika towarów na cele reprezentacji i reklamy było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług gdyż jest to niewątpliwie przekazanie na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zatem z przytoczonych przepisów a contrario wynika, iż przekazanie towarów nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do i wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, fizycznych. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych oraz zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 42 wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 1 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Zatem opodatkowanie wydanych przedmiotowych upominków, artykułów spożywczych w ramach reprezentacji i reklamy, będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane towary nie spełniają warunków towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przez próbkę o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż nie podlegają opodatkowaniu przekazane jednej osobie prezenty o wartości nieprzekraczjącej w roku podatkowym kwoty 100 zł, o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym prezenty przekazano. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości do 10 zł nie są opodatkowane. Natomiast wszystkie prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu według ogólnych zasad.

Z cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż zakres omawianego przepisu art. 7 ustawy o VAT obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą miedzy innymi w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje nabycia towarów: kwiatów, upominków oraz artykułów spożywczych, które są przekazywane jego kontrahentom lub potencjalnym klientom jak również są zużywane jak poczęstunek kontrahentów, oferentów itp. Wydatki te klasyfikowane są jako wydatki na reprezentację i reklamę. Przekazywane towary mają różną wartość, od kilku do kilkuset złotych. Ustalenie wartości towarów podlegających przekazaniu jednej osobie nie zawsze jest możliwe, z uwagi na brak szczegółowej ewidencji. Przekazywane towary nie spełniają warunków towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie (określone przez Wnioskodawcę jako stan faktyczny) do powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy). Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać i należy sięgnąć do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Zatem mając powyższe na uwadze należy uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów (prezentów objętych zapytaniem) kontrahentom, w ramach reprezentacji i reklamy, które nie są zaliczone do prezentów o małej wartości i próbek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są nieodpłatnie wydawane kontrahentom, klientom lub oferentom powołać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. tej ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, o których mowa we wniosku, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W świetle cytowanych wyżej przepisów, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zachodzą inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Równocześnie należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że obowiązujący na dzień złożenia wniosku oraz na dzień wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej stan prawny nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług od zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.