IBPBII/2/4511-811/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data otrzymania 28 grudnia 2015 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

* w części przypadającej na grunty rolne wraz z siedliskiem mieszkalnym o powierzchni 1.2000 ha - jest prawidłowe,

* w części przypadającej na las o powierzchni 0,1600 ha - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2015 r. Wnioskodawca sprzedał gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły:

Łącznie 1,3600 ha.

Wnioskodawca opisane powyżej nieruchomości nabył w drodze spadku po zmarłym 20 października 2011 r. ojcu. Na podstawie decyzji podatkowej ustalającej łączne zobowiązanie podatkowe Wnioskodawca zobowiązany był do opłacania od ww. nieruchomości podatku rolnego. Nieruchomości te w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy ujęte są jak wyżej.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości nie były rozdzielane i sprzedał je w całości dwóm współwłaścicielom jednym aktem notarialnym. Nabywcy nieruchomości (gospodarstwa rolnego) w akcie notarialnym zawartym 4 marca 2015 r. oznajmili, że ich udział w nieruchomości to odpowiednio 4/5 i 1/5. W akcie notarialnym zawarto również klauzulę, że gospodarstwo rolne będące przedmiotem aktu notarialnego nie zmieni swojego przeznaczenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w 2016 r. dokonując rozliczenia podatkowego za 2015 r. Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości (gospodarstwa rolnego) czy też w związku z postanowieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) uzyskane przez niego dochody (przychody) z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z postanowieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) uzyskane przez niego dochody (przychody) z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 20 października 2011 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy (ojca) w drodze spadku nabył gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,3600 ha. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły grunty rolne ogółem 1,2000 ha, siedlisko mieszkalne o powierzchni 52,50 m² oraz las o powierzchni 0,1600 ha. W dniu 4 marca 2015 r. Wnioskodawca sprzedał całość gospodarstwa rolnego jednym aktem notarialnym dwóm współwłaścicielom.

Z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę w drodze spadku ww. nieruchomości do momentu jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że nabycie spadku nastąpiło w 2011 r., dla oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) miało miejsce w drodze m.in. spadku. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym - oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 542) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia - użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - grunty rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będący własnością Wnioskodawcy las o powierzchni 0,1600 ha nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż nieruchomości leśnej nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego.

Zatem możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać należy wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości o powierzchni ogółem 1,2000 ha (tekst jedn.: grunty rolne wraz z siedliskiem). Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 uwarunkowane jest następującymi przesłankami, które muszą być spełnione łącznie:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, że 4 marca 2015 r. jednym aktem notarialnym dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego o powierzchni łącznej 1,3600 ha, w skład którego wchodziły grunty rolne o powierzchni 1,2000 ha w tym siedlisko mieszkalne o powierzchni 52,50 m² oraz las o powierzchni 0,1600 ha dwóm nabywcom. W akcie notarialnym sprzedaży została zawarta klauzula, że będące przedmiotem sprzedaży gospodarstwo rolne nie zmieni swojego przeznaczenia. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne a więc obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Jak wyjaśniono las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego.

Tak więc w omawianej sprawie sprzedaż w 2015 r. omawianej nieruchomości nabytej w 2011 r. w spadku po ojcu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że jej sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Jednakże przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w 2015 r. ze sprzedaży tej nieruchomości w części przypadającej na grunty rolne o łącznej powierzchni 1,2000 ha w tym siedlisko mieszkalne będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jeżeli w istocie grunty te stanowią grunty rolne wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Wnioskodawca dalej wskazał we wniosku, że gospodarstwo rolne będące przedmiotem aktu notarialnego nie zmieni swojego przeznaczenia. Organ raz jeszcze zauważa, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, a nie przez Organ interpretacyjny. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił czy też utraci w przyszłości lub też nie charakter rolny.

Natomiast sprzedaż części nieruchomości przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości przypadająca na las o powierzchni 0,1600 ha nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy, gdyż las nie jest elementem gospodarstwa rolnego.

Podsumowując, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży omawianej nieruchomości w części przypadającej na las, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Dlatego też Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia tego przychodu w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w części przypadającej na grunty rolne wraz z siedliskiem mieszkalnym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Przychód zwolniony z opodatkowania nie podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-39 składanym za 2015 r.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.