IBPBII/2/4511-45/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data otrzymania 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programami motywacyjnymi - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programami motywacyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (sp. z o.o. sp.k; dalej: Spółka) zamierza wprowadzić dwa programy motywacyjne, którymi objęci zostaną wybrani pracownicy i współpracownicy Spółki (dalej: Osoby Uprawnione). Zasady wdrażania i funkcjonowania obu programów, zawarte zostaną w przyjętych przez Spółkę regulaminach premiowych.

Celem programów jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Osoby Uprawnione dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, a tym samym poprawa jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wnioskodawca planuje wdrożyć dwa programy: 3 letni oparty na akcjach wirtualnych (dalej: Program 1), roczny oparty na przyznaniu Osobom Uprawnionym prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego prawa (dalej: Program 2).

Aby zrealizować Program 1, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Osobami Uprawnionymi pisemną umowę (dalej: Umowa), na mocy której nabędą one akcje wirtualne (dalej: Akcje wirtualne) w ilości przewidzianej w Umowie.

Zgodnie z zasadami Programu 1, Akcje wirtualne nie będą stanowiły akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), nie będą akcjami notowanymi na giełdzie i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki, a zatem posiadacz akcji wirtualnych nie będzie uważany za akcjonariusza/udziałowca spółki z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Osobom Uprawnionym Akcje wirtualne będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Osobę Uprawnioną przyznanego jej prawa.

Stosownie do postanowień Programu 1, Osoba Uprawniona nabywając Akcje wirtualne nabędzie uprawnienie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych Akcji wirtualnych i ich wartości na dzień realizacji (wykupu), a Spółka zobowiąże się do odkupienia od Osób Uprawnionych Akcji wirtualnych po cenie obowiązującej na dzień wykupu. Wartość nominalna jednej Akcji wirtualnej, po której Osoby Uprawnione nabędą Akcje wirtualne wyniesie 1 zł i nie ulegnie zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 1. Osoby Uprawnione będą zobowiązane do poniesienia odpłatności w wysokości 1 zł za nabycie każdej Akcji wirtualnej. Umowy zawierane w ramach Programu 1 będą umowami odrębnymi i w żaden sposób niezwiązanymi z umowami o pracę oraz umowami o współpracę. Założenia Programu 1 będą przewidywały, że Osoby Uprawnione otrzymają certyfikaty Akcji wirtualnych określające w szczególności liczbę przyznanych im akcji.

Zgodnie z postanowieniami Programu 1, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym m.in. po upływie przewidzianego w Umowie okresu.

Zasady Programu 1 (czy to postanowienia Regulaminu czy Umowy) oprócz ogólnych zasad jego funkcjonowania mogą także określać konsekwencje pewnych zdarzeń szczególnych (w szczególności rozwiązania stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego w trakcie trwania Programu 1). Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu 1, wartość Akcji wirtualnych na dzień realizacji (wykupu) uzależniona będzie od wartości określonych wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę we wskazanym w Programie 1 okresie.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami Programu 1, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała w przypadku łącznego spełnienia w szczególności poniższych przesłanek:

* upływu okresu wskazanego w dokumentach Programu 1,

* osiągnięcia przez Spółkę w badanym okresie przyrostu wartości zarządzanego obszaru, co zgodnie z zasadami Programu zostanie skalkulowane w oparciu o "miernik 1" (rozumiany jako wartość zarządzanego obszaru, która będzie obliczana z uwzględnieniem następujących współczynników: EBITDA, wskaźnika rentowności i zmiany przychodów ze sprzedaży netto w stosunku do okresu poprzedniego, wyrażonej w procentach) oraz "miernik 2" obrazujący przyrost jego wartości (współczynnikiem, który będzie brany pod uwagę w tym zakresie będzie wartość firmy lub wartość referencyjna zdefiniowana przez Spółkę).

Zgodnie z ogólną zasadą Programu 1 kwota rozliczenia będzie wypłacana po 2 latach karencji, licząc od dnia jej naliczenia, o ile średnia arytmetyczna miernika 1 za dwa kolejne lata poprzedzające rok wypłaty nie jest niższa od wartości miernika 1 w roku, za jaki kwota została naliczona. Regulamin lub Umowa mogą przewidywać pewne odstępstwa od określonej powyżej zasady ogólnej.

W przypadku Programu 2, Spółka zamierza zawrzeć z każdą z Osób Uprawnionych odrębną Umowę, której treścią będzie przyznanie Osobie Uprawnionej warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż prawa (dalej: "Prawo"). Umowa będzie umową odrębną i niezwiązaną w żaden sposób z umową o pracę. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przyznane zostanie Osobom Uprawnionym odpłatnie - cena nabycia Prawa przez daną Osobę Uprawnioną wyniesie 1 złoty i zasadniczo nie powinna ona ulec zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 2. Zgodnie z Umową, Osoba Uprawniona będzie zobowiązana do niezbywania przysługującego jej warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa będzie polegała na żądaniu od Spółki wypłaty kwoty realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2 i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu 2 warunków opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe, co oznacza, że potencjalna wypłata będzie uzależniona od spełnienia wskazanych w Programie 2 okoliczności).

Warunki służące określeniu wysokości należnej poszczególnym Osobom Uprawnionym kwoty rozliczenia będą definiowane jako wskaźniki finansowe (dalej: Wskaźniki).

Wysokość kwoty rozliczenia będzie uzależniona od oceny stopnia realizacji określonych w Programie 2 Wskaźników i określana będzie jako ustalony w Umowie procent założonej kwoty bazowej. Wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty rozliczenia na dany okres rozliczeniowy będą ustalane przez Spółkę i mogą się one różnić w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych. Następnie, po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2, Spółka przekaże Osobom Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie rozliczenia przysługującej poszczególnym Osobom Uprawnionym.

Jak wspomniano powyżej, wysokość kwoty rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Osób Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki:

* osiągnięcie rentowności sprzedaży w określonym obszarze/na właściwym terytorialnie obszarze na wskazanym poziomie (wskaźnik kalkulowany jako stosunek zysku netto do przychodów ze sprzedaży);

* osiągnięcie EBITDA na określonym poziomie,

* osiągnięcie założonego poziomu/wolumenu sprzedaży, wzrostu sprzedaży w określonym obszarze działalności i/lub na właściwym terytorialnie obszarze;

* osiągniecie lub poprawa wartościowych udziałów firmy na określonym rynku (wskaźnik kalkulowany jako udział wartości sprzedaży danego produktu wygenerowanej przez firmę do łącznej wartości sprzedaży wygenerowanej przez rynek);

* udział poszczególnych produktów w rynku danych produktów (wskaźnik kalkulowany jako stosunek sprzedaży danego produktu do sprzedaży danej kategorii produktów) - osiągnięcie wartości marży brutto na założonym poziomie (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek zysku ze sprzedaży do ceny sprzedaży);

* wskaźnik rotacji zapasów (wskaźnik kalkulowany jako iloraz średniej wielkości zapasów i kosztów wytworzenia);

* wskaźnik realizacji zleceń (kalkulowany jako suma liczby pozycji zleceń zrealizowanych w ilościach zgodnych z zamówieniem klienta do sumy wszystkich pozycji zleceń otrzymanych od klienta; przekłada się na wartość firmy);

* PAAP na określonym poziomie (profit after adverising and promotion czyli wskaźnik określający wysokość zysku po uwzględnieniu kosztów reklamy i promocji);

* osiągnięcie NSV na określonym poziomie (wskaźnik określający zmiany w zakresie wysokości przychodów ze sprzedaży netto);

* osiągnięcie określonego poziomu marży brutto/marży kontrybucyjnej (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek zysku ze sprzedaży do ceny sprzedaży);

* osiągnięcie ceny usług transportowych na 100 kg sprzedanego produktu na określonym poziomie;

* wskaźnik poziomu kosztów (wskaźnik określający udział kosztów w wartości produkcji);

* wskaźnik wartości usług przemysłowych na określoną jednostkę produkcji.

Kwotę rozliczenia dana Osoba Uprawniona będzie mogła otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni, założony przez Spółkę poziom oraz gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie 2 warunki.

Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką z Osobą Uprawnioną.

Zarówno w Programie 1 jak i Programie 2 Spółka może określić, że badanie stopnia realizacji poszczególnych celów (tekst jedn.: osiągnięcia przez określone wskaźniki finansowe zakładanego poziomu) będzie dotyczyło roku/lat poprzedzających wprowadzenie tych Programów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego w ramach Programu 2, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego w ramach Programu 2, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, zarówno prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją uprawnień z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1 jak i prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją prawa nabytego w ramach Programu 2 wypełniają przesłanki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), w tym m.in. wymienione w pkt 2 lit. c) tego przepisu - niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny - to instrument finansowy, którego:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych itp.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia "prawo", "zespół praw", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym. Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). To oznacza, że prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach Programu 1 i Programu 2, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych (Program 1) jak i otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2 przez Osoby Uprawnione kwalifikuje się zarówno:

* jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również,

* jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu 1 i Programu 2 są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Osoby Uprawnione mają prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie są właśnie realizowane nabyte przez Osoby Uprawnione Prawa w ramach Programu 1 i Programu 2.

W konsekwencji, prawa do otrzymania kwot rozliczenia pieniężnego wynikające z wyżej wymienionych Programów należy uznać za pochodne instrumenty finansowe zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych powstanie jedynie w momencie ewentualnej wypłaty przez Spółkę świadczenia pieniężnego na ich rzecz (wykupu przez Spółkę Akcji wirtualnych zgodnie z Umową) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, przychodem podatkowym jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Osobom Uprawnionym Akcji wirtualnych inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości wskazanych środków pieniężnych. Jak wskazano we wniosku, Akcje wirtualne są niezbywalne i nie są notowane na giełdzie, zaś prawo do otrzymania kwoty rozliczenia będzie przysługiwało tylko i wyłącznie po spełnieniu określonych w Programie 1 warunków. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy warunki te nie zostały spełnione Osoby Uprawnione mogą nie otrzymać kwoty rozliczenia.

Tym samym, samo przyznanie pracownikom Akcji wirtualnych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że Osoby Uprawnione ponoszą za nie odpłatność (tekst jedn.: zgodnie z zasadami Programu 1 zobowiązane są do uiszczenia wartości nominalnej Akcji wirtualnych). Tym samym, nabycie Akcji wirtualnych w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Akcję wirtualną. Dodatkowo należy podkreślić, że - jak wskazał Wnioskodawca - w momencie ich nabycia nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Osobom Uprawnionym wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Akcji wirtualnej stwarza jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa.

W związku z powyższym faktem należy uznać, że przyznanie pracownikom Akcji wirtualnych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji wirtualnych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania akcji wirtualnych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez Osobę Uprawnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., Znak: ILPB2/415-274/14-2/WS: "(...) w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2014 r., Znak: IPTPB2/415-308/14-2/JR: "(...) po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., Znak: ITPB2/415-677/14/IB: "Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w szczególności zaś wobec nabywania przez pracowników Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej, w momencie ich nabywania pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy".

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a nabytym prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej. Uprawniony ponosi odpłatność za nabycie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w wysokości 1 zł.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-1050/13/NG, w której Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że "wypłaty Kwot Realizacji, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2014 r., Znak: ILPB2/415-937/13-4/AJ: "(...) przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie Realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r., Znak: IPPB2/415-698/11/MG: "(...) samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej".

Konsekwentnie, skoro po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nią Prawa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Osobom Uprawnionym kwoty rozliczenia, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy - przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią - pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, wypłaty kwot rozliczenia, dokonywane na rzecz Osób Uprawnionych w ramach Programu 2 stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających - zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym faktem, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programami motywacyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 5a pkt 13, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1b oraz art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniono m.in. art. 5a ust. 13, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1b oraz art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które po zmianie stanowią, że:

* ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 ustawy),

* przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy),

* za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy),

* osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 39 ust. 3 ustawy).

Nowe brzmienie ww. przepisów - w myśl art. 17 ustawy zmieniającej - wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.