IBPBII/2/4511-395/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data otrzymania 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* sposobu opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego i amortyzacji tego lokalu - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego, amortyzacji tego lokalu i ustalenia jego wartości początkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny na własność w darowiźnie od dziadków w 1987 r. Wnioskodawca miał wówczas 8 lat. Wartość rynkowa lokalu z 1987 r. nie jest znana. Wprawdzie akt notarialny darowizny zawiera enigmatyczną informację "Stawający podają wartość darowizny dziadków na rzecz wnuczki na kwotę 1 680 000 zł (jeden milion sześćset osiemdziesiąt tysięcy złotych)", ale nie ma informacji o tym, czy jest to wartość rynkowa.

Lokal mieszkalny pochodzi z 1935 r., więc był używany więcej niż 60 miesięcy przed dniem nabycia przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamieszkiwał w lokalu od lat 90-tych XX wieku aż do 2014 r. W tym czasie została przeprowadzona kompleksowa przebudowa lokalu połączona z częściowym wyburzeniem ścian, wymianą całej instalacji elektrycznej i grzewczej, okien, podłogi, modernizacją sufitów, przebudową i przesunięciem drzwi, itd. Wydatki z tego tytułu na przestrzeni lat przekroczyły 100 tys. zł. Wnioskodawca nie posiada wszystkich rachunków z tego tytułu, ale niektóre się zachowały, część zresztą została złożona do urzędu skarbowego w ramach wniosku VAT-VZM. Na dokonanie przebudowy został zaciągnięty kredyt bankowy, obecnie już spłacony. Przebudowa była dokonywana na własne potrzeby mieszkaniowe. Po wszystkich zmianach obecna powierzchnia lokalu wynosi zgodnie ze zaktualizowaną ostatnio księgą wieczystą 69,40 m², podczas gdy w umowie darowizny (w 1987 r.) lokal miał powierzchnię 61,40 m².

Lokal ten został w 2014 r. przez Wnioskodawcę oddany w najem, Wnioskodawca zdecydował się rozliczać wynajem ryczałtem według stawki 8,5% na podstawie zawiadomienia złożonego do swojego urzędu skarbowego.

Od 2016 r. Wnioskodawca rozważa jednak przejście na zasady ogólne (opodatkowanie według skali).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmiany sposobu opodatkowania (z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasady ogólne) i w jaki sposób może je zrealizować.

2. Czy rozliczając się na zasadach ogólnych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić odpisy amortyzacyjne od lokalu jako koszty uzyskania przychodów.

3. Czy Wnioskodawca może ustalić wartość początkową (wartość rynkową z daty nabycia) lokalu na podstawie art. 22g ust. 8 lub ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a jeżeli nie - jak ma to zrobić).

4. Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę amortyzacji indywidualnej na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad.1.

Jeżeli Wnioskodawca nie będzie chciał kontynuować opodatkowania ryczałtem, to w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien w terminie do 20 stycznia kolejnego roku podatkowego (tutaj: 2016 r.) zgłosić zmianę formy opodatkowania. Zmiana taka jest możliwa i skuteczna, pod warunkiem złożenia oświadczenia do właściwego urzędu. Oświadczenie nie musi być złożone na formularzu opracowanym przez urząd, wystarczy zwykła forma pisemna. Oświadczenie może być złożone w trakcie 2015 r., przy czym jest ono skuteczne dopiero od 2016 r.

ad. 2.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że po przejściu na zasady ogólne będzie mu przysługiwać prawo do wliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów i tym samym odliczania ich od przychodu z najmu. Odpisy będą kalkulowane jako iloczyn stawki amortyzacyjnej (por. pkt 4 poniżej w tym zakresie) oraz wartości początkowej (por. pkt 3 poniżej w tym zakresie)

ad. 3.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy - jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB1/415-586/14/PSZ, wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym (nieruchomość otrzymana w darowiźnie, a następnie kompleksowo przebudowana) zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej - jak już wskazano - stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (a więc według kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Wnioskodawca uważa, że tak właśnie jest w niniejszym przypadku. Nie można ustalić wartości początkowej. Lokal dotychczas nie był amortyzowany, nie był wykazany w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie miał obowiązku gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z rozbudową lokalu mieszkalnego. Dlatego też Wnioskodawca uważa - podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB1/415-586/14/PSZ - że przysługuje mu prawo ustalenia wartości początkowej lokalu w oparciu o wskazany art. 22g ust. 8 oraz art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę lub opinię biegłego powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych oraz stanu i stopnia zużycia.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2008 r. Znak: ILPB1/415-155/08-4/AG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2013 r. Znak: IPPB1/415-730/13-2/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to właściwy i jedyny możliwy obecnie sposób ustalenia wartości początkowej. Ustalenie wartości rynkowej z daty nabycia jest obecnie niemożliwe. Wartość ta nie jest znana Wnioskodawcy. Dokonanie obecnie wyceny lokalu w stanie sprzed 30 lat jest nierealne - nie ma jak ustalić jego stanu w tamtym momencie, inna jest powierzchnia lokalu i wszystkie okoliczności zewnętrzne (nawet stan kamienicy, w której znajduje się lokal) uległy zmianie.

Nie zmienia tego faktu adnotacja z aktu notarialnego ("Stawający podają wartość darowizny dziadków na rzecz wnuczki na kwotę 1 680000 zł), nie ma bowiem informacji o tym, czy jest to wartość rynkowa. Dodatkowo Wnioskodawca sądzi, że uznanie tej kwoty za wartość rynkową mieszkania będącą podstawą do amortyzacji byłoby zbyt daleko idące, ponieważ z pewnością jest to wartość wyższa niż obecna wartość mieszkania. Żaden przepis prawa, w tym również art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, nie przewiduje jednak zmiany tej wartości w omawianej sytuacji (wartość rynkowa z 1987 r. nie jest prawem majątkowym, zobowiązaniem ani należnością pieniężną, a lokal nie był do tej pory amortyzowany).

ad. 4.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla budynków (lokali) i budowli (w tym przypadku - lokal mieszkalny) można zastosować indywidualnie ustalone przez podatnika stawki amortyzacyjne, w przypadku gdy środek trwały był używany lub ulepszony, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Środek trwały można uznać za używany, gdy - zgodnie z brzemieniem art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przed jego nabyciem był wykorzystywany przez co najmniej 60 miesięcy.

W przypadku Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony - środek trwały był używany przez kilkadziesiąt lat przed nabyciem go przez Wnioskodawcę w drodze darowizny. Spełniona jest też przesłanka mówiąca o wprowadzeniu do ewidencji danego podatnika środków trwałych po raz pierwszy - dotychczas Wnioskodawca nie prowadził takiej ewidencji, będzie to robić dopiero od 2016 r. po przejściu na ogólne zasady opodatkowania najmu.

W konsekwencji należy uznać, że możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych według stawki o wysokości do 10%.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 31 października 2012 r. Znak: IPPB1/415-1309/12-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W myśl art. 9 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem w sytuacji, gdy dotychczas Wnioskodawca przychody z najmu lokalu opodatkowywał w formie ryczałtu, a od 2016 r. zamierza rozliczać najem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i chce wybrać formę opodatkowania według skali podatkowej opodatkowania do osiąganych dochodów z najmu, winien to zrobić najpóźniej do 20 stycznia 2016 r. W tym celu Wnioskodawca złożyć powinien w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zmianie wyboru formy opodatkowania, które stanowić jednocześnie będzie rezygnację z formy opodatkowania obowiązującej w poprzednim roku. Przepisy nie przewidują szczególnej formy tego zawiadomienia zatem wystarczy zwykła forma pisemna, niekoniecznie na druku opracowanym przez urząd. Przy czym zawiadomienie to powinno zawierać z pewnością adresata pisma, dane podatnika składającego takie zawiadomienie, jego podpis, datę składania zawiadomienia i wskazanie jaką formę opodatkowania wybiera i odnośnie do którego roku podatkowego. Gdy zawiadomienie takie Wnioskodawca złoży jeszcze w 2015 r., to i tak wywoła ono skutki prawne dopiero do dochodów z najmu uzyskiwanych od stycznia kolejnego roku podatkowego, czyli w sytuacji Wnioskodawcy - dopiero do dochodów uzyskiwanych od stycznia 2016 r.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej), podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na opodatkowywanie dochodów z najmu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podejmie decyzję o amortyzacji lokalu mieszkalnego, to do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ww. ustawy - w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2 (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Jedną z podstawowych kategorii decydujących o prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych. Wartość początkowa środków trwałych stanowi bowiem podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy - podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zatem prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy - za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają jednak na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy - jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy - wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Zatem jedynie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych, może mieć jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy faktyczne ustalenie ceny nabycia jest niemożliwe. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze darowizny zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada stosownych dokumentów stwierdzających wartość rynkową z dnia nabycia lub określających ją w innej niższej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 1987 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny lokal mieszkalny z 1935 r. W czasie zamieszkiwania Wnioskodawcy w tym lokalu (od lat 90-tych XX wieku aż do 2014 r.) została przeprowadzona jego kompleksowa przebudowa połączona z częściowym wyburzeniem ścian, wymianą całej instalacji elektrycznej i grzewczej, okien, podłogi, modernizacją sufitów, przebudową i przesunięciem drzwi, itd., a wydatki z tego tytułu na przestrzeni lat przekroczyły 100 000 zł. Wnioskodawca nie posiada wszystkich rachunków z tego tytułu, ale niektóre się zachowały, część zresztą została złożona do urzędu skarbowego w ramach wniosku VAT-VZM. Wnioskodawca sądzi, że te okoliczności uprawniają go do ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze szczególnym sposobem ustalenia wartości rynkowej, nie istnieją przesłanki, aby wartość początkową Wnioskodawca mógł ustalić w oparciu o art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wartość początkowa winna być ustalona według wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny, gdyż jest ona znana. Nie jest to bowiem sytuacja, gdy wartość darowizny jest nieznana. Na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu denominacja złotego wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.). Narodowy Bank Polski dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego wprowadzając do obrotu nową jednostkę pieniężną o wartości 10 000 starych złotych. Wartość lokalu z dnia nabycia jest zatem Wnioskodawcy znana. Okoliczność, że w akcie notarialnym brak jest zapisu, że podana wartość jest wartością rynkową nie uprawnia Wnioskodawcy do jej podważania. Notariusz nie odbiera od strony umowy oświadczeń o dowolnych wartościach przedmiotu umowy, ale o ich wartościach rynkowych, gdyż tylko takie są podstawą do ustalania i poboru należności i podatków np. od spadków i darowizn, którego notariusz jest płatnikiem. To, że rynkowa wycena lokalu jest dla Wnioskodawcy korzystniejsza niż ustalenie wartości na podstawie posiadanych dokumentów nie uprawnia Wnioskodawcy do stosowania zasad szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy - jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej przywołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że:

* przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,

* rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,

* rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,

* adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

* modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć natomiast wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak, to co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W taki sposób rozliczenia poczynionych na lokal nakładów powinien dokonać również Wnioskodawca. Przy czym chodzi jedynie o takie wydatki, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę a nie przez jego opiekunów. Nie można więc uwzględniać wszystkich wydatków na kompleksowe prace ulepszeniowe w lokalu, a jedynie te, które ponosił Wnioskodawca. Wnioskodawca podaje, że nie zachowały się wszystkie rachunki, ale jedynie ich część. Ustalenie wartości nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę było zatem możliwe i zależało od starannego gromadzenia dokumentów potwierdzających te wydatki. Brak tej staranności nie może być przesłanką, która decyduje o niemożności ustalenia wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż poprzez wycenę. Wnioskodawca zapomina także, że wycena objęłaby również nakłady poczynione na lokal, ale poczynione nie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymał lokal jako dziecko, więc nie on dokonywał wówczas w nim ulepszeń, ale jego opiekunowie. Wnioskodawca nie może teraz w drodze wyceny powiększać sobie wartości początkowej o nie swoje nakłady. Nawet posiadanie wszystkich dokumentów rachunkowych z tamtych lat nie będzie miało znaczenia jeśli dotyczyło nakładów poniesionych przez inne osoby. Wnioskodawca gromadzić powinien więc starannie własne rachunki a nie cudze oraz powiększać wartość początkową o własne nakłady a nie o cudze. Wycena nie jest dopuszczalna również z tego powodu, że Wnioskodawca chce wyceniać nakłady na lokal, które nie tylko on musiał ponosić, gdyż właścicielem lokalu jest od dziecka. Wartość początkową ustaloną według aktu notarialnego darowizny Wnioskodawca powiększy o wartość nakładów poniesionych przez niego, na które posiada dowody.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ww. ustawy - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych - stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - lokale mieszkalne (grupa 1, podgrupa 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że prawo takie mu przysługuje na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że przed wprowadzeniem lokalu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych był on fizycznie użytkowany przez poprzednich właścicieli przez co najmniej 60 miesięcy.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat, z wyjątkiem:

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są m.in. używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy - środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W definicji "używany środek trwały" występują dwa istotne elementy: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, zakup) oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie z definicją słownikową - przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

W omawianej sprawie do amortyzacji lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca wynajmuje może być zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna - bowiem lokal był wykorzystywany przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo zmiany sposobu opodatkowania przychodu z najmu lokalu mieszkalnego i opodatkowania go na zasadach ogólnych. Odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo ustalenia wartości początkowej lokalu w oparciu o wskazany przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.