IBPBII/2/4511-388/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 marca 2015 r. (data otrzymania 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą na terenie Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stanie się udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej), która będzie osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("Spółka).

Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. W przypadku umorzenia dobrowolnego, podstawą dla dokonania tego typu umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców.

Umorzenie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały jest pozostawiona swobodzie stron. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. - za zgodą wspólnika można w zupełności odstąpić od wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z powyższych regulacji wynika, iż uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów, wymaga stwierdzenia, że zbycie następuje pod tytułem odpłatnym i z tego tytułu powstaje przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia.

Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi w takim przypadku do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Co za tym idzie, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym odm osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

Mając na uwadze fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego pytania polegająca na zbyciu udziałów w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów) odbywać się będzie bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przytoczony wyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie przychód z tego tytułu, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy ani innych świadczeń określonych w tym przepisie.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów i w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia, po jego stronie nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy wskazuje, że jego stanowisko potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych zarówno w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lipca 2014 r., Znak: ILPB4/423-222/14-2/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-438/14/PC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2013 r., Znak: IPPB3/423-535/13-2/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2013 r., Znak: ILPB2/415-475/13-2/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r., Znak: IPTPB3/423-106/13-2/IR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2013 r., Znak: ILPB2/415-1155/12-2/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 czerwca 2012 r., Znak: ITPB3/423-182/12/DK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lipca 2011 r., Znak: IPTPB3/423-37/11-2/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. #8722; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) #8722; źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.