IBPBII/2/4511-342/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data otrzymania 13 marca 2015 r.), uzupełnionym 26 i 28 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 17 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-342/15/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 i 28 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 27 kwietnia 2010 r. otrzymał w darowiźnie od babki dom. Darowizna dokonana była na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry - po 50%. W 2014 r. dom został sprzedany, przed upływem pięciu lat. Środki ze sprzedaży domu Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Jest w trakcie zakupu mieszkania od dewelopera i zgodnie z harmonogramem wpłat całość kwoty należnej za mieszkanie zostanie wpłacona przed końcem 2016 r. Akt notarialny zostanie podpisany na początku 2017 r. - już po upływie dwóch lat od sprzedaży. Zakupu mieszkania Wnioskodawca planuje dokonać również wspólnie z siostrą - dzieląc wydatki po połowie. Aktualnie mieszkanie jest zarezerwowane przez Wnioskodawcę i jego siostrę u dewelopera. Ukończenie inwestycji deweloper ustalił na koniec 2016 r., natomiast podpisanie aktu notarialnego nastąpi na początku 2017 r. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podpisanie aktu notarialnego w 2017 r. będzie w dalszym ciągu zwalniało go z podatku. Zaznacza, że cała kwota za mieszkanie zostanie wypłacona w 100% w transzach do końca 2016 r., co będzie miało potwierdzenie w postaci faktur od dewelopera.

Wnioskodawca zastanawia się również nad tym aby część środków ze sprzedaży darowizny przeznaczyć na wykończenie mieszkania. Pod pojęciem wykończenia mieszkania Wnioskodawca rozumie:

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy faktury za zakup mieszkania, bez aktu notarialnego, będą wystarczającym udokumentowaniem przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe w terminie. Czy wolne środki ze sprzedaży domu, które pozostaną po kupnie mieszkania mogą być wydatkowane na wykończenie nowo zakupionego mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury potwierdzające zakup mieszkania są na tyle przekonującym dowodem przeznaczenia wskazanych środków na cele mieszkaniowe, że ewentualnie kwestie ksiąg wieczystych i aktu notarialnego można zweryfikować również po upływie terminu dwóch lat od sprzedania domu z darowizny. Sądzi też, że pozostałą kwotę z darowizny może przeznaczyć na urządzenie mieszkania w zakresie niezbędnych prac i dedykowanych do tego mieszkania stałych elementów wyposażenia.

W opinii Wnioskodawcy, wyżej wymienione elementy wyposażenia mieszkania oraz koszty związane z ich montażem stanowią niewątpliwie koszty przeznaczone na cele mieszkaniowe. Logicznym kryterium dla Wnioskodawcy jest traktowanie tak wszystkich elementów zamontowanych trwale, nieprzenośnych, będących stałym wyposażeniem mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ wyjaśnia, że jako przepisy prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu na druku ORD-IN w poz. 54 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim też zakresie Organ rozpatrzył wniosek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W 2014 r. Wnioskodawca wraz z siostrą sprzedali nieruchomość (dom), którą nabyli w 2010 r. w udziałach po 50% w darowiźnie od babki.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy wyjaśnić, że odpłatne zbycie w 2014 r. nieruchomości nabytej w darowiźnie w 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto - zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość jaka została wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w 2010 r. w darowiźnie istnieje możliwość przeznaczenia środków z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia. Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w niej).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zamierza kupić we współwłasności z siostrą lokal mieszkalny. Wpłaty za mieszkanie będą dokonywane do końca 2016 r., natomiast przeniesienie własności lokalu aktem notarialnym nastąpi na początku 2017 r.

Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotna jest jej analiza w kilku aspektach. Po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Następnie, należy mieć na uwadze fakt, że ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy).

Jednocześnie Organ wyjaśnia, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w nim) nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość w celach lokaty kapitału czy poprzez poniesienie wydatku w celu uniknięcia podatku. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem "nabycie" np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) - umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w domu ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawca nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego (udziału w nim), to zwolnienie mu nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że decydujące znaczenie ma jedynie fakt wydatkowania środków pieniężnych, a ewentualnie kwestie ksiąg wieczystych i aktu notarialnego można zweryfikować również po upływie terminu dwóch lat od sprzedania domu nabytego w darowiźnie. Istotne jest również przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Jak można bowiem mówić o poniesieniu przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie lokalu skoro lokal w momencie ich ponoszenia jeszcze nie istniał bo inwestycja (budowa) jeszcze nie została zakończona. Wnioskodawca mógł zatem ponosić wydatki wyłącznie "w celu nabycia", bądź na "poczet nabycia", ale z pewnością nie zgodnie z ustawą "na nabycie", jeżeli to co chce nabyć jeszcze nie istnieje, a więc nie ma możliwości nabycia. Wszak inwestycja budowlana ma zostać zakończona przez dewelopera dopiero pod koniec 2016 r.

Wyjaśnić należy, że okoliczność nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nabywanego lokalu mieszkalnego, która będzie miała miejsce już po upływie dwuletniego terminu - czyli w 2017 r. - skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpi zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami Wnioskodawcy nie przysługuje.

Sam fakt oraz wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu nawet jeśli potwierdzony jest dowodem w postaci faktur od dewelopera - bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie - przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt: I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: "(...) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (...)" oraz, że " (...) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość".

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo - po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie za Wnioskodawcą, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Przechodząc z kolei do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wykończenie lokalu mieszkalnego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d wskazują, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym zgodnie z cyt. wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności/współwłasności do lokalu). Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy Wnioskodawca nie dysponuje tytułem własności/współwłasności, to najpóźniej tytuł taki Wnioskodawca powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zatem wydatki na wykończenie mogłyby zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby poniesione były w okresie od dnia sprzedaży udziału w domu a najpóźniej ostatniego dnia okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli 31 grudnia 2016 r. a Wnioskodawca byłby już w ww. okresie właścicielem/współwłaścicielem lokalu mieszkalnego lub nim został w terminie 2 lat (tekst jedn.: do 31 grudnia 2016 r.) Jeśli natomiast wydatki na wykończenie lokalu zostaną poniesione w ustawowym okresie ale podpisanie umowy przeniesienia własności przez Wnioskodawcę nie nastąpi do 31 grudnia 2016 r., to nie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie zostaną poniesione na stanowiący własności lub współwłasności Wnioskodawcy lokal. Ze zwolnienia nie korzystają także wydatki poniesione na wykończenie lokalu, ale poniesione po 31 grudnia 2016 r. nawet wówczas jeżeli do tego dnia Wnioskodawca zostanie właścicielem/współwłaścicielem lokalu bowiem przekroczony zostanie termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży domu. Jeżeli zatem w sprawie Wnioskodawcy umowa - akt notarialny - przenosząca własność lokalu na Wnioskodawcę i jego siostrę podpisana zostanie w 2017 r., to do zwolnienia nie mogą zostać zaliczone środki poniesione na zakup rzeczy (materiałów) i na prace związane z wykończeniem mieszkania.

Jeżeli natomiast umowa przenosząca własność lokalu na Wnioskodawcę i siostrę zostałaby podpisana do 31 grudnia 2016 r. i do tego czasu poniesione zostałyby wydatki na materiały i prace związane z wykończeniem lokalu, to odnośnie do tego, które z wymienionych przez Wnioskodawcę we wniosku wydatków na wykończenie lokalu (jeżeli zachowane zostałyby warunki, o których mowa powyżej) mogłyby zostać uznane za cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane - poprzez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Niezależnie od tego, do których prac zostałoby zakwalifikowane dostosowanie budynku w stanie developerskim do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, to nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki mogłyby podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji, gdyby Wnioskodawca spełniał przesłanki, o których Organ pisał wcześniej.

Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę elementami stałymi (szafy do zabudowy, karnisze okienne, szafki kuchenne, blat roboczy, suszarka naścienna). Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków obejmujących zakup i montaż podłóg, ościeżnic i drzwi wewnętrznych, zamków, klamek, zlewozmywaka i baterii do zlewozmywaka, wanny, baterii, umywalki, prysznica, sedesu - bez deski, zakupu farb i malowania ścian stwierdzić należy, że wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a czy d) ww. ustawy. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży nawet wówczas gdy wydatkowanie to zostało potwierdzone dowodami. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu. Skoro Wnioskodawca sprzedał nieruchomość w 2014 r. to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera ze środków ze sprzedaży udziału w lokalu będzie 31 grudnia 2016 r., co jasno wynika z przepisu. Natomiast nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera po tej dacie będzie skutkowało tym, że środki wydatkowane na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas, gdy Wnioskodawca spełnia kryterium omówionego powyżej "dachu nad głową". Również dokonanie w ww. mieszkaniu części z szeregu wymienionych prac związanych z jego urządzeniem, które w ogóle kwalifikowałyby się jako cele mieszkaniowe, z uwagi na fakt, że nie będą dokonane w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność/współwłasność Wnioskodawcy bowiem przeniesienie własności nie nastąpi w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. do 31 grudnia 2016 r. ale na początku 2017 r. - nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d ww. ustawy.

Zatem aby wskazane wydatki poniesione do końca 2016 r. z uzyskanego w 2014 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości mogły korzystać z ww. zwolnienia Wnioskodawca winien do końca 2016 r. uzyskać tytuł własności do lokalu a ponadto Wnioskodawca w nabytym lokalu musiałby realizować własne potrzeby mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.