IBPBII/2/4511-15/15/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data otrzymania 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojego brata ("Darczyńca") wierzytelność wynikającą z umowy zawartej 22 września 2014 r. przez Darczyńcę z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Umowa dotyczyła przeniesienia przez Darczyńcę na Spółkę całości praw i obowiązków (cesja wierzytelności, przeniesienie zastawu rejestrowego, przejęcie długu) wynikających z zawartej przez Darczyńcę (jako sprzedającego) z inną osobą umowy sprzedaży udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przeniesienie całości praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów na Spółkę Darczyńca miał otrzymać zapłatę w wysokości 300.000,00 zł.

Po otrzymaniu darowizny wierzytelności obecnie to Wnioskodawca posiada w stosunku do Spółki wierzytelność o zapłatę kwoty 300.000,00 zł.

Wnioskodawca i Spółka zamierzają rozliczyć wierzytelność o zapłatę kwoty 300.000,00 zł w ten sposób, że zostanie ona przed upływem terminu płatności wniesiona jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (tzw. konwersja wierzytelności na udziały). Wierzytelność Wnioskodawcy może zostać wniesiona w całości na kapitał zakładowy Spółki albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki (objęcie przez Wnioskodawcę udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu - tj. 300.000,00 zł. W zależności natomiast od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia, w zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (300.000,00 zł) lub tylko jej części - w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, tj. wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów.

2. Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu podatnika w innej wysokości niż wskazana powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów. W sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: uwzględniającej agio) zgodnie z wartością nominalną wnoszonej wierzytelności organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana w zdaniu poprzednim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na takie brzmienie przepisu, w sytuacji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, z przeznaczeniem różnicy między tymi wartościami na kapitał zapasowy Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Datą powstania przychodu z tego tytułu będzie - zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w analizowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis wskazuje z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Co więcej, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do określenia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz zadeklarowania go w prawidłowej wysokości, należy zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Przepis ten nie daje żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Tym bardziej na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport (Spółki).

Jednocześnie należy zauważyć, że "wartość nominalna udziałów" jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych. Przepisy k.s.h. stanowią, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez k.s.h. Skoro zatem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów jako podstawę do określenia wysokości przychodu, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia przychodu w oparciu o ceny rynkowe w rozumieniu przedstawionym w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów, która to wartość wynikać będzie z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie zawarłby taką normę wprost w ustawie.

Z uwagi natomiast na brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozwala organom podatkowym/organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy lub praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. W konsekwencji należy rozstrzygnąć, jak "odpowiednio" stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów w zamian za wkłady niepieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nakazując "odpowiednie" stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W rezultacie organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez Wnioskodawcę wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość wniesionego przez niego aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu (tekst jedn.: wierzytelności). Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również "cena" za obejmowane udziały nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów.

Reasumując, tak długo, jak wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (tekst jedn.: w Spółce - w części jako podniesienie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), a przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

W tym kontekście należy wskazać, że niezależnie od ustalonej w przedstawionym zdarzeniu wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów - czy to w razie wnoszenia przez Wnioskodawcę wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki, czy to w razie wnoszenia na ten kapitał jedynie części wierzytelności z przeznaczeniem pozostałej wartości na kapitał zapasowy Spółki (agio aportowe) - wartość przedmiotu aportu będzie zawsze ustalona w wysokości odpowiadającej nominalnej wysokości wierzytelności będącej przedmiotem aportu, tj. 300.000,00 zł, co jest równoznaczne z ustaleniem wartość aportu co najmniej na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, z pewnością jednak nie niższej niż ten poziom (z reguły wartość nominalna wierzytelność jest wyższa od jej wartości rynkowej, tj. ceny możliwej do uzyskania w razie obrotu taką wierzytelnością na rynku, a która w typowej sytuacji musi uwzględniać dodatkowe czynniki wpływające na wartość rynkową wierzytelności, takie jak np. poziom ryzyka niewypłacalności dłużnika czy koszty egzekwowania wierzytelności).

Przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio przychodem obejmującego udziały za taki wkład byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia, stąd też pogląd taki nie wydaje się akceptowalny.

Powyższe stanowisko wynika z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby zatem dopuścić możliwość ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu - a w przedstawionym zdarzeniu w wysokości równej nominalnej wartości wnoszonej do Spółki wierzytelności), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w świetle niebudzącego wątpliwości art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu. Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyraźnie ze sobą skorelowane i tylko przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu na gruncie pierwszego z przywołanych przepisów podlegać może wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny, pozwoli uniknąć ryzyka podwójnego opodatkowania tych samych wartości u tego samego podatnika. Co więcej, analiza tych przepisów, jak również innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było właśnie opodatkowanie rynkowej wartości udziałów na etapie ich odpłatnego zbycia, zaś konsekwencją objęcia tych udziałów z tzw. agio będzie możliwość zaliczenia to kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jedynie wartości nominalnej tych udziałów - bez uwzględnienia nadwyżki (np. różnicy między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu), która przy obejmowaniu udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki. W świetle ww. przepisów trudno zatem uznać, aby na etapie obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło dojść do zaniżenia przychodu w stosunku do wartości rynkowej przedmiotu aportu, skoro konsekwencją objęcia udziałów za wkład niepieniężny z agio jest wyłącznie przesunięcie momentu opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu (odzwierciedlonej w wartości rynkowej obejmowanych udziałów) - na moment odpłatnego zbycia objętych w ten sposób udziałów.

Analizując rozpatrywane zagadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, warto odwołać się także do przepisów określających skutki podatkowe opisanej w zdarzeniu transakcji (konwersja wierzytelności na udziały) od strony Spółki przyjmującej aport na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (agio). Warto wskazać w szczególności na art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Oznacza to, że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów, a więc agio, nie będzie w przedstawionym zdarzeniu stanowić przychodu Spółki, jeżeli została przez nią otrzymana przy wydaniu udziałów i została przekazana na kapitał zapasowy. Powyższa regulacja, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia dodatkowo za koniecznością określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładająca, że wolą ustawodawcy było uznanie agio za przychód wspólnika obejmującego udziały, przy jednoczesnym jednoznacznym wyłączeniu tej samej wartości (agio) z przychodu Spółki otrzymującej aport na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeczyłaby założeniu o racjonalności ustawodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie, przy czym należy zwrócić uwagę, że prawidłowość tego stanowiska znajduje dodatkowe potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych (por.m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2011 r. Znak: IPPB2/415-753/11-5/LS, z 13 grudnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-928/11-2/AS, z 8 lutego 2012 r. Znak: IPPB2/415-952/11-2/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. Znak: ILPB2/415-411/12-4/JK, wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 i z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1149/08, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/GI 369/12).

Warto zwrócić także uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące analogicznego zagadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, będące odpowiednikiem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przykładowo, w wyroku z 16 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1438/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak, to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów czy akcji.

Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych - podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych - oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych - przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Zatem stwierdzić należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki wierzytelności przysługującej wspólnikowi względem tej spółki, do której wnosi wkład (tzw. konwersja wierzytelności na udziały).

Z kolei możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio, wynika wprost z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że - w przypadku obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") wierzytelności o zapłatę kwoty 300.000,00 zł przysługującej mu w stosunku do tej Spółki, do której chce wnieść aport. Wierzytelność Wnioskodawcy może zostać wniesiona w całości na kapitał zakładowy Spółki albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki (objęcie przez Wnioskodawcę udziałów z agio).

Określając skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem tej Spółki, zauważyć należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy ¬- dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (tekst jedn.: wartością nominalną udziałów w spółkach objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki jako wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem tej Spółki (konwersja wierzytelności na udziały) wyjaśnić należy, że zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku objęcia udziałów w spółce przychód stanowi wartość nominalna obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów w tej spółce, przy czym przepis ten nie czyni dodatkowych zastrzeżeń w odniesieniu do przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny o wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Dla zastosowania tego przepisu nie ma zatem znaczenia czy w wyniku wniesienia aportu Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności, czy też obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wierzytelności, która to różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Podsumowując, zarówno w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (tekst jedn.: wierzytelność przysługującą mu względem Spółki, tzw. konwersja wierzytelności na udziały) udziałów w Spółce o wartości rynkowej odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych udziałów w tej Spółce, jak i w przypadku objęcia udziałów za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce (tzw. agio) Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie do odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku zauważyć należy, że - zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei ust. 4 analizowanego przepisu przewiduje możliwość określenia wartości rynkowej przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w przypadku gdy strony umowy nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza generalną możliwość szacowania przychodów, jednak przyznaje tę kompetencję wyłącznie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport Wnioskodawca powinien wykazać w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów i przepisy nie dają mu żadnej innej możliwości postępowania w tym zakresie.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień należy zauważyć, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19 tej ustawy, przewiduje jedynie "odpowiednie stosowanie przepisu", a nie jego bezpośrednie stosowanie. Konstrukcja prawna "odpowiedniego zastosowania" oznacza, że przepis, do którego ustawa odsyła może znaleźć zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

UZASADNIENIEm do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Zatem skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelność), to nie jest dopuszczalne określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w innej kwocie niż ta wartość nominalna. Przyjęcie odmiennej interpretacji odesłania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie doprowadziłoby do wyeliminowania precyzyjnie wskazanych reguł ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (przyjmującej jednoznacznie wartość nominalną jako wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). To zaś oznacza, że organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione - na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując stwierdzić należy, że skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelność), to nie jest dopuszczalne określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport w innej kwocie niż ta wartość nominalna, a to oznacza, że organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione - na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych i rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.