IBPBII/2/423-9/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 1 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych a zgromadzonego na kapitale zapasowym oraz zysku netto wypracowanego przez sp. z o.o. w 2005 r. a zgromadzonego na kapitale rezerwowym, w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych a zgromadzonego na kapitale zapasowym oraz zysku netto wypracowanego przez sp. z o.o. w 2005 r. a zgromadzonego na kapitale rezerwowym, w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową planuje przekształcenie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przekształcenie to zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Na moment przekształcenia w skład wspólników wnioskodawcy wchodzi spółka komandytowa, której komandytariuszem jest spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech zaś komplementariuszem jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. Oprócz spółki komandytowej, wspólnikiem wnioskodawcy jest również spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech.

Spółka kapitałowa obok kapitału zakładowego posiada również kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy utworzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Kapitał zapasowy wnioskodawcy utworzony został w całości z zysku wypracowanego przez spółkę w latach ubiegłych, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki za 2007 r. w pozycji "zysk (strata) z lat ubiegłych" i następnie został przeniesiony na ten kapitał na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w 2008 r. Zysk ten został ujawniony w następstwie korekty błędu z lat ubiegłych związanej ze zmianą okresu użytkowania środków trwałych za lata 2004-2006 i doprowadzenia do spójności danych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym wnioskodawcy z danymi wykazywanymi w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy kapitałowej, do której wnioskodawca należy.

Kapitał rezerwowy natomiast został przez wnioskodawcę utworzony w całości z zysku netto wypracowanego przez spółkę w 2005 r. i przeznaczonego uchwałą wspólników w 2006 r. w części na kapitał rezerwowy (w związków z realizacją określonych celów spółki) a w części na pokrycie straty z lat ubiegłych. Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego oraz kapitału rezerwowego spółki kapitałowej albo podwyższy wartość wkładów kapitałowych wspólników powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej albo też będzie stanowiła kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych oraz wartość kapitału rezerwowego utworzonego z zysku netto wypracowanego przez wnioskodawcę i przeznaczonego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową a w konsekwencji czy spółka komandytowa zobowiązana jest, jako płatnik, do pobrania podatku należnego z tego tytułu zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wartość kapitału zapasowego i rezerwowego będzie, w tym przypadku, stanowić majątek spółki powstały z podzielonego zysku w latach ubiegłych, który w związku z tym nie może być uznany za zysk niepodzielony na moment przekształcenia.

Na wstępie wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) będzie następcą prawnym wnioskodawcy, co oznacza, że powstała w ten sposób spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na następstwo prawne, wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na spółce komandytowej, a zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej przez następcę prawnego wnioskodawcy, tj. spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia, nie będzie jej szkodziło.

W opinii wnioskodawcy, zarówno wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych, jak i wartość kapitału rezerwowego utworzonego z zysku netto za dany rok obrotowy, przekazane uchwałą wspólników na te kapitały, stanowią w istocie majątek spółki powstały z zysku, który został już podzielony, w chwili przekazania go na te kapitały, na podstawie uchwały odpowiedniego organu spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowił zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wartość tych kapitałów nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i spółka komandytowa nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego oraz kapitału rezerwowego w momencie przekształcenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami przychód określa się na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu "zysk niepodzielony". Wobec powyższego należy przyjąć, że w przepisie tym chodzi o "zysk niepodzielony", o którym mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz przepisach ustawy o rachunkowości.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych określają zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Zwrócić należy uwagę, że już sam powyższy przepis wyraźnie rozróżnia pojęcie "zysku za ostatni rok" od "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz od "kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych". Oznacza to, że pojęcie "niepodzielonych zysków" nie jest w żadnym zakresie utożsamiane z pojęciem "kwot utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych", gdyż są to w istocie dwie odrębne kategorie, które łącznie mogą składać się na "kwotę przeznaczoną do podziału", czyli tzw. sumę dywidendową.

Jak wynika z powyższego, kwota przypadająca do podziału pomiędzy wspólników może obok "niepodzielonych zysków" z lat ubiegłych obejmować również kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, co oznacza, że zysk przeniesiony na kapitały zapasowy lub rezerwowe nie jest już "zyskiem niepodzielonym". Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych posługuje się pojęciem "kwoty przeznaczonej do podziału" nie zaś pojęciem "zysku" czy "zysku niepodzielonego", który jest elementem kwoty przypadającej do podziału pomiędzy wspólników. Nie należy zatem utożsamiać kwoty przeznaczonej do podziału pomiędzy wspólników z zyskiem.

Z powyższego wynika zatem, że podział zysku za dany rok obrotowy (wynikający ze sprawozdania finansowego) nie musi nastąpić wyłącznie poprzez podział pomiędzy wspólników lecz może nastąpić również poprzez przekazanie go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku decyduje co do zasady zgromadzenie wspólników. Jeśli umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawiera w tym zakresie odrębnych postanowień, w szczególności nie wyłącza prawa zgromadzenia wspólników do podejmowania decyzji w drodze uchwały o podziale zysku, albo nie stanowi, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki, przyjąć należy, że zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgromadzenie wspólników powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, natomiast przedmiotem obrad powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty (art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Co do zasady zatem, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy wspólnikom, w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych, czy wreszcie na niektóre lub wszystkie wskazane wyżej cele. Podziałem zysku jest również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników spółki lub członków zarządu.

We wszystkich wskazanych wyżej przypadkach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za "podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk za zysk "podzielony". Wnioskodawca wskazuje, że pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego, która zajmuje stanowisko, że dysponowanie zyskiem może się obywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (tak A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom 1, Zakamycze 2006, str. 1100). Podział zysku w inny sposób niż między wspólników ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wpłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji (tak S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański. Kodeks spółek handlowych. Tom II, Wydawnictwo C.H. Beck 2002, str. 303).

Z brzmienia przepisu art. 231 Kodeksu spółek handlowych wynika zatem jasno, że zysk podzielony, to zysk wypracowany przez spółkę w danym roku obrotowym, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale. W konsekwencji przyjąć należy, że zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o podziale. Jak wskazano powyżej, w ocenie wnioskodawcy, z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika ponadto, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, albo w całości na rzecz spółki (w tym na jej na kapitał zapasowy lub rezerwowy), bądź też przekazując część zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy, a część na rzecz spółki. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakładają na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku tworzenia kapitału zapasowego ani kapitału rezerwowego, jednakże kapitały te mogą być przez taką spółkę utworzone. Jeśli chodzi o kapitał zapasowy, to może on zostać utworzony bądź to z nadwyżki powstałej wskutek objęcia przez wspólników udziałów po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych), bądź z zysku wypracowanego przez spółkę przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników na kapitał zapasowy, bądź też z dopłat wnoszonych przez wspólników na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki (art. 177 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast kapitał rezerwowy może być utworzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bądź z zysku wypracowanego przez spółkę przeznaczonego na ten kapitał na podstawie uchwały wspólników bądź też z dopłat wspólników dokonanych zgodnie z postanowieniami umowy spółki i uchwały.

Podkreślić przy tym należy, że zarówno przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego jak i rezerwowego odbywa się poprzez przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 231 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku której to uchwały zysk ten lub jego część jest przeznaczony na rzecz spółki i stanowi jej majątek, co wyłącza uprawnienie wspólnika do tego zysku, chyba że zostanie podjęta w tym zakresie uchwała zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Z uwagi na powyższe pojęcia "uchwały o podziale zysku", o którym mowa w art. 231 Kodeksu spółek handlowych nie można ograniczać wyłącznie do "uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników", podział zysku wypracowanego przez spółkę pomiędzy wspólników, przez który realizowane jest prawo wspólnika do dywidendy jest bowiem, jak wskazano wyżej, wyłącznie jedną z form podziału zysku. Podział zysku wypracowanego przez spółkę może ponadto przybrać również formę uchwały o przeznaczeniu tego zysku na potrzeby spółki poprzez przekazanie go uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki. W świetle powyższego wnioskodawca stwierdza, że przez "zysk niepodzielony" na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych należy rozumieć każdy zysk wypracowany przez spółkę w danym roku obrotowym i wynikający ze sprawozdania finansowego spółki, co do którego zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę, zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z powyższego wynika, że zysk niepodzielony stanowił będzie zysk wypracowany przez spółkę w trakcie trwania roku obrotowego oraz zysk z poprzedniego roku obrachunkowego (lat obrachunkowych), co do którego zgromadzenie nie podjęło jeszcze uchwały.

W ocenie wnioskodawcy prawidłowość tego wniosku potwierdza również art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazano powyżej, przepis ten wyraźnie zatem odróżnia, w ramach kwoty przeznaczonej do podziału między wspólników, zysk za ostatni rok obrotowy (który na moment podejmowania uchwały zawsze będzie "zyskiem niepodzielonym"), niepodzielone zyski z lat ubiegłych (co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej uchwały w latach ubiegłych) oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego. W szczególności treść tego przepisu wskazuje, że zysk przeniesiony wcześniej na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest tożsamy z "niepodzielonym zyskiem", gdyż niepodzielony zysk z lat ubiegłych został w tym przepisie wskazany jako osobna kategoria, w stosunku do której zgromadzenie wspólników nie podjęło wcześniej żadnej uchwały i która może powiększyć kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami tej ustawy, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłanki określone w przepisie art. 64 ust. 1 pkt 4, zobowiązana jest sporządzić również, w ramach sprawozdania finansowego, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Załącznik nr 1 ustawy o rachunkowości zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. We wzorze tego zestawienia wskazano, że zmiany kapitału (funduszu) zapasowego obejmują m.in.: zwiększenia z tytułu podziału zysku (ustawowo) oraz podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość). Ustawa o rachunkowości stanowi zatem wprost, ze zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość stanowią zysk podzielony. Tym samym również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku, czyli o przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy wspólnikom, bądź na potrzeby spółki poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Ustawa o rachunkowości nakłada również na jednostkę obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego w związku ze zmianą formy prawnej (przekształceniem). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans, w którym po stronie pasywów, jako osobne pozycje, obok kapitału (funduszu) podstawowego, wykazuje się również kapitał (fundusz) zapasowy, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Po stronie pasywów osobno wykazuje się ponadto zysk (stratę) z lat ubiegłych jak również zysk (stratę) netto za dany rok bilansowy. Z powyższego wynika zatem, że zysk osiągnięty przez przekształcaną spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia stanowił będzie zysk "niepodzielny", z uwagi na fakt że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku. Także w stosunku do wykazanych w bilansie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych brak będzie możliwości rozdysponowania tą kwotą po przekształceniu. Oznacza to, że tylko te wartości stanowią "zysk niepodzielony", będący przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie będzie nim natomiast zysk przeznaczony już uchwałą zgromadzenia na kapitał zapasowy lub rezerwowe.

Ponadto podkreślić należy, że zarówno "zysk netto" jak i "zysk z lat ubiegłych" stanowią osobną pozycję bilansu, odrębną od kapitału zapasowego czy kapitału rezerwowego. W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw, aby wartość kapitału zapasowego i rezerwowego spółki uznana została za zysk niepodzielony, skoro z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że zyskiem takim jest wyłącznie zysk wygenerowany od początku roku obrotowego oraz zysk z lat ubiegłych, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej uchwały. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku wartości zamieszczone w tych pozycjach bilansu, w zależności od treści uchwały bądź w ogóle przestaną figurować w bilansie (w przypadku podziału zysku pomiędzy wspólników) bądź (w przypadku przeznaczenia zysku z lat ubiegłych na kapitał zapasowy/rezerwowy), środki te przestaną figurować w pozycji zysk z lat ubiegłych lub zysk netto, a w konsekwencji nie będą mogły być dłużej uważane za zysk niepodzielony. Jeśli uchwała taka natomiast nie zostanie podjęta, to zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i wartość wykazana w bilansie jako zysk z lat ubiegłych, stanowić będą kwotę "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż tak kapitał zapasowy jak i kapitał rezerwowy wnioskodawcy utworzony został z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę, który to zysk przekazany został na poczet wskazanych wyżej kapitałów na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez zgromadzenie wspólników w trybie, o którym mowa w art. 231 Kodeksu spółek handlowych, przyjąć należy, że zysk przekazany uchwałą wspólników na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego i rezerwowego stanowi zysk podzielony, a w konsekwencji nie może on być uznany za "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano powyżej zysk niepodzielony to taki zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością co do którego nie została podjęta żadna uchwała zgromadzenia wspólników.

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda prowadziłoby do opodatkowania również zysku przeznaczonego na pokrycie straty. Takie rozumowanie prowadziłoby również do wniosku, że zysk przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przyznany wspólnikom, powinien również zostać uznany za zysk "niepodzielony", który stanowiłby podstawę opodatkowania wspólników spółki osobowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Takiej interpretacji, jako prowadzącej do oczywiście nieprawidłowych wniosków, nie sposób przyjąć.

Zatem niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powołanych wyżej przepisów może być wyłącznie zysk wypracowany przez spółkę przekształcaną w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, wykazany w bilansie po stronie pasywów w pozycji VIII. Zysk (strata) netto. Niepodzielonym zyskiem może być również zysk wypracowany przez spółkę w latach ubiegłych, który został wykazany w bilansie w pozycji VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych. Wyłącznie w tych dwóch wskazanych wyżej pozycjach bilansowych wskazywane są bowiem kwoty, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło decyzji o podziale zysku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Termin "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że na gruncie k.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 Ks.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach k.s.h., można zastosować dla celów interpretacji pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Ustawodawca zatem zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z o.o. a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że zarówno wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych, jak i wartość kapitału rezerwowego utworzonego z zysku netto za dany rok obrotowy, przekazane uchwałą wspólników na te kapitały, stanowią w istocie majątek spółki powstały z zysku, który został już podzielony, w chwili przekazania go na te kapitały.

Ponadto z literalnego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich i czy zostały przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowy/rezerwowym uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane i czy zostały przekazane uchwałą wspólników na te kapitały. Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach ubiegłych i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zysk netto za dany rok obrotowy zgromadzony na kapitale rezerwowym. Z jednoznacznej treści powołanego przepisu wynika bowiem, że chodzi tu o cały zysk zgromadzony w latach ubiegłych i niepodzielony przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, który z chwilą przekształcenia wchodzi do majątku spółki przekształconej i z tą chwilą stanowi przychód poszczególnych wspólników podlegających opodatkowaniu.

Ponadto przytaczany przez wnioskodawcę Andrzej Kidyba w późniejszym niż powołanym w stanowisku komentarzu do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych (Lex 2009) wskazuje, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach ubiegłych i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zysk netto za dany rok obrotowy zgromadzony na kapitale rezerwowym.

Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym oraz z zysku netto wypracowanego przez spółkę w 2005 r. zgromadzonego na kapitale rezerwowym, stanowić będą dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu przekształcenia.

Podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest, jako płatnik, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.