IBPBII/2/423-8/13/NG - CIT w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka") w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Wpis spółki przekształconej do rejestru, w rozumieniu art. 552 k.s.h. nastąpił w dniu 10 stycznia 2013 r.

Z dniem przekształcenia, dotychczasowi udziałowcy Spółki, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka komandytowo-akcyjna (której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a akcjonariuszem fundusz inwestycyjny) stały się wspólnikami wnioskodawcy. Po przekształceniu, wnioskodawcy przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych Spółki, obok kapitału zakładowego, Spółka posiadała również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki dodatniego wyniku finansowego z lat poprzednich. Wartość przedmiotowego kapitału zapasowego zwiększyła majątek wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień przekształcenia Spółki zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku, zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień przekształcenia Spółki zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "ustawa o CIT"). W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym Spółki, nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Powyższe przepisy nakładają na przekształconą spółkę obowiązek pobrania podatku od dochodu określonego m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazano natomiast, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona obowiązana jest do poboru podatku od dochodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia "zysków niepodzielonych", z tego względu w ocenie wnioskodawcy, aby ustalić ich znaczenie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W art. 191 § 2 k.s.h. wskazano natomiast, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h.

Zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest podział zysków pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba że zgromadzenie wspólników postanowi o ich przekazaniu na inne cele, np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W pełni dopuszczalne prawnie jest więc rozporządzenie zyskiem spółki poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu (np. na kapitale zapasowym).

W doktrynie prawa spółek handlowych wskazuje się, że treść przepisów art. 191 § 1 i 2 k.s.h. daje postawę do rozróżnienia trzech pojęć, a mianowicie:

Przepisy k.s.h. wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą podział zysku wypracowanego przez spółkę w roku obrotowym to nie tylko przeznaczenie tego zysku uchwałą na dywidendę dla wspólników, ale również inne sposoby zadysponowania tym zyskiem.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt: II CSK 522/08 podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników". Prawo dysponowania zyskiem należy zatem do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy uznać należy, że pomimo iż przepisy k.s.h. nie zawierają wprost uregulowanej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Zauważyć również należy, że w art. 192 k.s.h. wskazano, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Wnioskodawca uważa, że powyższy przepis posługując się pojęciem "zysków niepodzielonych" wyraźnie odróżnia je od pojęcia "zysków przekazanych na kapitał zapasowy", co potwierdza powyższe twierdzenie, że przekazanie zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy stanowi ich podział. W konsekwencji zyski zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą zostać uznane za "zyski niepodzielone" w rozumieniu k.s.h.

W ocenie wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów k.s.h. przekazanie zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników na inne cele niż wypłata dywidendy, np. na zwiększenie kapitału zapasowego, stanowi podział tego zysku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ze względu na fakt, iż w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest w jego ocenie interpretowanie tego pojęcia na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych.

Uznać zatem należy, że kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień przekształcenia Spółki zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy utraciły one charakter "zysków niepodzielonych".

W ocenie wnioskodawcy, jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, wnioskodawca, powstały w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, nie jest obowiązany do pobrania i wpłacenia podatku z tytułu dochodów, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, jako płatnik tego podatku, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że z samej treści przepisu art. 191 § 1 k.s.h. wynika, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Na gruncie przedstawionych poniżej wyroków przedmiotem analizy był art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem analogicznym do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. II FSK1671/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (...) każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10, wskazując, że "skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową." Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że "nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego". Argumentując dalej sąd wskazał, że "Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f."

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10, stwierdził, że: "Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.

Zdaniem wnioskodawcy, uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."

NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., syg. II FSK 931/10, wskazał, że: "Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 10 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych miedzy wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą".

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. I SA/Wr 1509/11 wskazał, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową".

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11, w którym podniesiono, że "zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania".

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 835/11, wskazał: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uregulowanie wskazuje, iż skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której to wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę zysk, który decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak chce wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwym byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Podkreślić ponadto należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu istotną kwestią jest czy zyski Spółki, które decyzją zgromadzenia wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy, w wyniku jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że zysk spółki przekazany na jej kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłomem od powyższej reguły może być jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika Spółki w wyniku przekształcenia Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa jest zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądu powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" istnieje także orzecznictwo, które prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Ponadto zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.